国家监察体制改革背景下完善国家审计制度的思考

朱殿骅，伍学进，吴健茹

(1.中央军委机关事务管理总局服务局， 北京 100009；2.陆军勤务学院 财务审计系， 湖北 武汉 430035；3.解放军95972部队， 甘肃 酒泉 735000)

2016年11月，中共中央发布《关于在北京市、山西省、浙江省开展国家监察体制改革试点方案》(以下简称《方案》)，随后十二届全国人大常委会第二十五次会议通过《关于在北京市、山西省、浙江省开展国家监察体制改革试点工作的决定》(以下简称《决定》)，正式拉开了国家监察体制改革的序幕。《方案》中指出，“国家监察体制改革是事关全局的重大政治改革，是国家监察制度的顶层设计。深化国家监察体制改革的目标，是建立党统一领导下的国家反腐败工作机构。实施组织和制度创新，整合反腐败资源力量，扩大监察范围，丰富监察手段，实现对行使公权力的公职人员监察全面覆盖，建立集中统一、权威高效的监察体系。”根据《决定》的内容，监察委员会对本级人民代表大会及其常务委员会和上一级监察委员会负责，并接受监督。从组织机构的角度看，国家监察体制改革打破了原先“一府两院”的组织架构，将属于政府序列的监察机关升格为由人民代表大会及其常委会直接领导的监察委员会，从而构建起了“一府一委两院”的新组织架构。从权力配置的角度看，国家监察体制改革改变了原先人大(立法权)统摄下的行政权和司法权(审判权和检察权)相并列的权力配置模式，将监察权作为立法权、行政权、司法权之外的“第四权”嵌入到国家权力体系当中，建立起了人大(立法权)统摄下的行政权、司法权和监察权相并列的权力配置模式。2018年3月，十三届全国人大一次会议第三次全体会议表决通过《中华人民共和国宪法修正案》，专门增写监察委员会一节，确立了监察委员会作为国家机构的宪法地位，随后召开的十三届全国人大一次会议闭幕会上表决通过了《中华人民共和国监察法》(以下简称《监察法》)。《宪法》的修正和《监察法》的颁布及时确认了国家监察体制改革所取得的成果，为下一步充分发挥监察监督效能、推进国家监察体制改革继续走向深入提供了坚强的制度保障。

国家审计是国家治理的基石和重要保障，审计监督作为一项独立的专业的经济监督方式，具有监督、鉴证和评价的基本职能，在揭示、查处和预防财经违法行为方面发挥着不可替代的重要作用。国家审计机关恢复设立30多年来，在规范财经秩序、惩治财经违法行为、堵塞制度漏洞等方面作出了重要贡献，但同时也在实践中暴露出了一系列的体制性、机制性和制度性问题，如行政型审计监督体制的独立性不强、审计人员职业化水平不高等，亟待进行改革完善。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和《关于实行审计全覆盖的实施意见》，就进一步建立起与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督制度作出了统筹谋划。国家监察体制改革之前，监察权和审计权都是作为“专门监督制约权力的权力”配置在政府序列。国家监察体制改革将监察权分离出来与行政权相并列，显著提升了监察监督的独立性和权威性，实现了监察“全覆盖”，确立了监察监督在反腐败斗争中的核心地位。在国家监察体制改革这一重要制度背景下，国家审计制度改革应当朝着什么样的方向？监察委员会的“国家反腐败工作机构”的职能定位对于国家审计机关在反腐败斗争方面的职能作用有何影响？这一系列的问题，值得我们深入研究和思考。

一、国家监察体制改革动因及内容

(一)国家监察体制改革的动因

无论是建国初期的人民监察委员会，还是1954年宪法体制下的监察部以及后来监察体制的演变，监察制度始终围绕限制公权力而展开，扮演着制约公权力、防止公权力滥用的宪法功能[1]。国家监察制度的根本出发点在于制约公权力，那么进行国家监察体制改革的动因则必然是更好地制约公权力。为了更好地理解国家监察体制改革，首先要对国家公权力的构成有一个清晰的概念。以孟德斯鸠为代表的学者提出的分权理论将国家权力划分为立法权、行政权和司法权。200多年来，虽然各个国家在政权组织架构上各不相同，但国家权力的分配以立法、行政和司法作为三个基本要素和分支，已经成为世界范围内的普遍共识。人民代表大会制度是我国的根本政治制度，虽然与其他国家的政治制度有着明显的区别，但人民代表大会制度也认同立法、行政、司法之间的功能区分，并在国家机构的设置上反映这种区分，“一府两院”制就是这种制度设计[2]。 “一府两院”制下，人大、政府、法院、检察院构成了国家权力的四个基本单元，分别承载了立法、行政、审判和检察职能。尽管宪法规定，全国人民代表大会是最高国家权力机关及最高国家立法机关，且有权监督国务院、最高人民法院和最高人民检察院，但宪法也同时确保“一府两院”具有高度的独立性。“一府两院”制下，检察机关的定位是法律监督机关，其与审判机关一起共享司法权。因此，从分权理论的视角来看，我国国家权力的配置模式可以概括为人大(立法权)统摄下的行政权和司法权相并列的模式。从权力特征上看，如表1所示，行政权具有连续性和主动性的特征。相对于立法权和司法权而言，行政权与人们的社会生活联系更加紧密，其在国家治理中发挥着不可替代的基础性作用。世界范围内的政治实践表明，无论国家权力结构如何，行政权都是“三权”当中的基础性权力。然而，权力天然有滥用的趋势，如何有效制约权力尤其是行政权则是世界各国所面临的共同课题。在现代国家中，行政权力不论从社会覆盖面上来说，还是由于其与社会事务和经济生活联系紧密而容易产生的扩张性、易腐性和对社会破坏力的程度而言，都是首先应当接受监督和被覆盖到的对象[3]。

表1 立法权、行政权和司法权的权力特征

权力制约包括权力监督和权力制衡两种方式，其中监督是指由专门的监督机构对其他国家权力行使的过程和结果进行监察和督促，其根本特点在于监督权独立于被监督的权力；制衡则是指不同权力之间相互牵制的关系，是一种权力运行的技术规则[4]。权力制衡虽然具有较强的稳定性，但是以牺牲一定的效率性为前提，其最典型特征就是“在工作流程中给相互没有隶属关系的工作伙伴设置制度性关卡或限制，符合标准的就放行，否则不予放行”[5]。在权力制约的两种方式当中，权力监督较权力制衡更具效率性，是制约公权力运行的最有效方式，尤其是在各种规范权力运行的制度机制还不够健全的环境之下。由于行政权是国家权力体系当中的基础性权力，在社会生活的方方面面发挥着广泛的作用，因此对于行政权的监督是世界各国在制约权力方面的核心工作。对行政权的监督包括立法权的监督、司法权的监督和行政权的内部监督。行政权的内部监督则主要包括监察监督和审计监督。虽然立法权在我国国家权力架构中处于最高层级，但其连续性差的特征决定了无法对行政权进行充分全面、及时有效的监督。司法权具有被动性和终极性，其对行政权的监督范围仅局限在触犯国家法律的情形，其在监督的全面性和及时性上同样欠佳。作为行政权内部监督的监察监督和审计监督虽然能够弥补立法权和司法权在监督的连续性、主动性和全面性上的短板，但因为监督主体配置在政府序列，相对立法权和司法权的监督而言缺乏独立性，同样在一定程度上制约了监督的效果。在这一背景下，国家开始探索将部分原本隶属于行政权内部的监督权独立出来，构建传统“三权”之外的“第四权”，从而弥补立法权和司法权对行政权制约的不足。因此可以认为，国家监察体制改革的动因是通过构造相对独立于立法权*人民代表大会及其常委会是我国的国家最高权力机关，在我国的政治架构中，立法权具有最高的层次性，但这与权力之间具有相对的独立性并不冲突。、行政权、司法权的监察权这一专门监督权，从而强化对国家权力特别是行政权的有效监督。

(二)国家监察体制改革内容

下面我们分别从机构设置、监督对象、监督职责和监督权限等方面来看国家监察体制改革的具体内容。根据《深化党和国家机构改革方案》的有关内容，国家监察委员会整合了原监察部、国家预防腐败局的职责和最高人民检察院查处贪污贿赂、失职渎职以及预防职务犯罪等反腐败相关职责，同中央纪律检查委员会合署办公。《监察法》第三条中明确，“各级监察委员会是行使国家监察职能的专责机关”。从相关法律法规的内容和改革实践情况上可以看出，国家监察委员会是集党纪监督、行政监督与法律监督于一体的具有综合性、混合性与独立性的机关，既不同于党的机关，也不同于行政机关或司法机关。设立国家监察委员会的目标在于：外延上，在整合反腐败资源力量、实现反腐败力量“一体化”的同时，扩大监察对象范围，实现监察对象的“全覆盖”；内涵上，实现反腐败资源的功能再造、机制再造与协同推进，建立集中、统一、权威、高效的监察体系[6]。

《监察法》第三条中明确，监察监督对象为“所有行使公权力的公职人员”，这较《行政监察法》规定的“国家行政机关及其公务员，以及国家行政机关任命的其他人员”的范围有显著的扩大。对于“所有行使公权力的公职人员”的具体范畴，《监察法》第十五条作了进一步明确，主要包括以下六类人员：(1)中国共产党机关、人民代表大会及其常务委员会机关、人民政府、监察委员会、人民法院、人民检察院、中国人民政治协商会议各级委员会机关、民主党派机关和工商业联合会机关的公务员，以及参照《公务员法》管理的人员；(2)法律、法规授权或者受国家机关依法委托管理公共事务的组织中从事公务的人员；(3)国有企业管理人员；(4)公办的教育、科研、文化、医疗卫生、体育等单位中从事管理的人员；(5)基层群众性自治组织中从事管理的人员；(6)其他依法履行公职的人员。通过对以上六类人员的具体规定，实现了监察监督对所有行使公权力的公职人员的“全覆盖”。

《监察法》第十一条明确，监察委员会负有监督、调查和处置三大职责。在这三大职责当中，监督是最基本的职责。为了全面履行职责，在微观层面上，监察委员会通过开展个案调查打击官员的违法违纪行为；在宏观层面，监察委员会通过积极参与公共决策，制定善政标准，推动国家治理能力和治理水平的全面提升[7]。

第十二届全国人大常委会第二十五次会议通过的《决定》确定了国家监察机关履行监察职责的12项权限，具体包括：谈话、讯问、询问、查询、冻结、调取、查封、扣押、搜查、勘验检查、鉴定、留置等[8]。《监察法》通过第四章“监察权限”中相关条款对上述12项权限进行了确认，为监察人员依法行使监察监督权提供了制度保障。

二、国家监察体制改革对国家审计制度的影响

国家监察体制改革是从推进国家治理现代化的高度对国家宏观权力架构的一次体制性重塑。笔者认为，国家监察体制改革对国家审计制度主要存在以下几个方面的影响。

(一)国家审计体制性矛盾凸显

监察体制改革打破了传统的“一府两院”的组织架构，构建起了“一府一委两院”的新组织架构，如图1所示[9]。监察体制改革后实际上形成了三个层级的监督权：(1)位于第一层级的是人大及其常委会的监督权。人民代表大会是国家的最高权力机关，其监督权具有最高的层次性。人大及其常委会的监督权虽然具有全面性，但由于立法机关在用于监督的人力、时间等方面都十分有限，所以其监督无法做到事无巨细、面面俱到，只能抓住重要矛盾和重要问题实施监督。(2)位于第二层级的是监察委员会的监察监督权。监察体制改革后，监察委员会直接在同级人大和上一级监察委员会的领导下开展监察工作，与之前配置在政府序列的监察部相比则实现了由“同体监督”向“异体监督”的转变，不仅在监督对象上实现了对公权力的“全覆盖”，而且监督的独立性和权威性得到了显著提升。(3)位于第三层级的是审计署的审计监督权。监察体制改革后，审计权仍配置在政府序列，国家审计机关在同级政府和上一级国家审计机关的领导下开展工作。审计权配置在行政权之下，构成行政机关的“同体监督”，其监督的层次性要低于独立于行政机关的“异体监督”，因而构成监督权的第三层级。

图1 监察体制改革后的国家权力组织架构

国家监察体制改革后，监察权的独立性和权威性显著提高，相比之下审计权“同体监督”的矛盾则更加凸显，这在一定程度上制约了审计监督的效果。

1.在审计监督对象上，行政型审计体制与“全覆盖”要求之间存在矛盾

2015年12月，中办、国办印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》(以下简称《框架意见》)和《关于实行审计全覆盖的实施意见》(以下简称《实施意见》)，要求“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。公共资金、国有资产、国有资源这三个要素显然已经超越了行政机关(政府)的主体范畴，涵盖了包括中国共产党机关、人大机关、行政机关、监察机关、审判机关、检察机关、民主党派机关、事业单位、国有企业、社会公共团体等在内的多元主体。《宪法》第九十一条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。从条文内容中可以看出，《宪法》对国家审计的监督对象限定在国务院各部门、地方各级政府、国家的财政金融机构和企事业组织。《审计法》第二条第二款规定，“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督”。《审计法》第十六条至第二十六条对审计监督的具体对象和具体内容进行了细化规定，但其在监督对象口径上与《宪法》第九十一条的规定相一致。由此可以看出，《框架意见》和《实施意见》中关于审计“全覆盖”的规定突破了当前行政型的审计体制，与《宪法》和《审计法》的有关规定存在紧张关系。贯彻落实《框架意见》和《实施意见》的要求，必然需要对审计管理体制进行深化改革。

2.在审计独立性上，行政型审计体制与依法独立行使审计监督权存在内在矛盾

关于审计独立性，《利马宣言》中指出，“最高审计机关必须独立于被审计单位之外，且不受外来影响，才能客观有效地完成工作任务”[10]。2007年，世界审计组织在《墨西哥宣言》中进一步明确了国家审计独立性的八项原则，并发布了《最高审计机关独立性应用指南和最佳实务》来应用上述审计独立性原则[11]。在立法型、司法型、行政型和独立型*关于独立性审计体制划分的合理性，理论界存在着一定的质疑，具体参见《我国国家审计权的配置现状与优化路径》一文。这四种审计体制当中，通常认为立法型、司法型和独立型审计体制的独立性相对较好，行政型审计体制的独立性相对较差，当然针对具体情况还要具体分析。1982年修订的《宪法》确立了我国实行审计监督制度。我国采取行政型审计体制，是具有深刻历史原因的，当时国家刚刚从文革中走出，百废待兴，很多制度特别是人民代表大会制度还不够成熟，将审计机关设置在国务院之下，能够有效保障国家审计事业顺利起步。30多年的审计事业的发展实践也深刻表明，虽然行政型审计体制的独立性问题日益凸显，但这30多年来国家审计在查处财经违法行为、维护经济秩序等方面发挥了良好的作用。

在当前的行政型审计体制下，虽然《宪法》和《审计法》规定了国家审计机关依法独立行使审计监督权，为审计独立性提供了充分的法制保障，但从实际运行情况来看，“同体监督”模式下行政机关难免会侵害审计独立性，行政型审计体制与依法独立行使审计监督权之间存在内在的矛盾性。行政机关作为审计监督的首要对象，能够影响审计机关的预算拨款、人事任免、计划制定等环节，虽然《审计法》、《框架意见》等制度规定从多个方面对于加强审计独立性作出了具体规定，但当作为监督对象的行政机关或行政机关首长本身存在财经违法违纪问题时，其当然会动用一切职权对审计工作进行干预，进而影响审计结果。因此，“同体监督”模式的行政型审计体制下，审计机关和审计人员依法独立行使审计监督权极易受到既是领导机关又是监督对象的行政机关的较大干扰。

3.在审计问责上，屡审屡犯问题在“同体问责”模式下难以得到有效根除

从历年审计署受国务院委托所作的《中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》以及历年审计署公布的审计结果公告中可以看出，审计监督中存在的一个突出问题就是屡审屡犯，尤其是在预算执行审计当中。有学者从国家审计公告信息的统计分析中进一步印证了屡审屡犯问题的普遍性[12-14]。笔者认为，屡审屡犯现象的存在主要有两个方面的原因：一方面，审计揭示出的很多问题的根源都在体制、机制或制度层面，要通过审计监督促使问题得到最终解决，必须推动相关体制机制的建立健全和相关法规制度的修改完善，这本身需要一个过程，无法一蹴而就；另一方面，审计查出问题之后的问责力度并不大，相关单位和个人的违法违规成本较低，一定程度上反向激励了财经违法违纪行为的发生。第一个方面的原因所导致的屡审屡犯现象是良性的，并不需要去专门采取处理措施，而第二个方面的原因所导致的屡审屡犯现象则必须予以高度关注。通过对审计工作报告和审计结果公告的信息进行分析可以发现，我国国家审计领域存在的屡审屡犯现象的成因当中，目前第二个方面的原因是最主要原因。行政型审计体制下，审计机关对政府的审计问责以“同体问责”模式为主，这就导致审计问责中不可避免地存在“同体问责”所具有的问责范围窄、问责力度弱、缺乏透明度、问责效果差等问题。要有效解决屡审屡犯问题，则需要在当前“同体问责”手段的基础上广泛引入“异体问责”手段，充分发挥立法机关、司法机关在审计问责中的作用，进一步加强审计信息的公开力度，最终形成“多元问责”的良好局面。

(二)监察和审计的权能边界不清

国家监察体制改革实现了对国家权力架构的体制性重塑，新设立的监察委员会是集党纪监督、行政监督和法律监督于一体的行使国家监察职能的专职机关，其监督权无论是在层级上还是在内容上都较之前有着根本性改变。国家审计机关和国家监察机关都是国家的专职监督机关，在查处违法违纪行为、惩治贪污腐败、提高政府效能、促进政府良治等方面共同发挥着重要作用，彼此之间需要做好协调配合。新体制下，国家监察机关的监督职能得到强化、监督权限得到拓展，这势必要求从国家治理全局的高度进一步厘清监察和审计的权能边界，既要保证审计监督与监察监督的协调配合，又要避免权责配置不清、职能交叉重复、浪费监督资源等问题。关于新体制下监察和审计的权能边界，当前争论最多的是国家审计的反腐败职能和领导干部经济责任审计业务可能受到的影响。

1. 国家监察体制改革对国家审计反腐败职能的影响

推进反腐倡廉建设，是国家审计作为国家治理的“免疫系统”必须发挥的职能作用，是由国家审计的内生性所决定的，是所有国家审计机关都不能回避的一项重要职责*引自原审计长刘家义在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话，参见：http://www.lnaudit.cn/html/zhuanlanzhuanti/zhongqingnianshenjiluntanzhua/2012/0222/481.html.。近年来，国家审计通过发挥预防、揭示、抵御功能，在揭露查处贪污腐败行为、纠正单位、部门和行业的不正之风，促进建立健全反腐倡廉机制，促进领导干部廉洁自律等方面发挥了重要作用。根据监察委员会的职能定位，有学者认为国家审计的部分与反腐败相关的职能将会被整合进入监察委员会。那么，究竟哪些职能应当被整合到监察委员会呢？下面，我们从审计理论的角度予以分析。

从审计产品定位的角度，国家审计的职能可以分为批判性职能和建设性职能，其中批判性职能主要关注三个问题：一是揭示代理问题或次优问题；二是在此基础上，纠正代理问题或次优问题；三是根据相关问题的责任程度，对相关责任人作出处理处罚。建设性职能则在批判性职能的基础上进一步完成以下工作：一是找出代理问题或次优问题产生的原因，在此基础上提出审计建议；二是推动对代理问题或次优问题产生的原因进行整改，同时跟踪整改结果[15]。在批判性职能当中，揭示代理问题或次优问题是审计监督的专长所在，这是监察监督所不具备的，监察监督的主要切入点在于检查守法和执法情况、受理控告、检举、调查处理违纪案件、受理申诉等，这与审计监督从经济活动和经济责任的角度切入有很大的区别，因此该项职能无法整合到监察委员会。对代理问题或次优问题进行纠正，与揭示代理问题或次优问题的职能是紧密相连的，因此该项职能适合与前一项职能放在一起。根据代理问题或次优问题产生的原因对相关责任人进行处理处罚，则更符合新体制下监察委员会的职能定位，可以考虑将该项职能整合到监察委员会的处置职能当中，这样不仅能够统一对违法违纪问题的处理处罚尺度，还能够使审计机关将精力集中到查找揭示问题中来，使得审计监督和监察监督都能够最大限度地发挥自身优势，最终形成协同效应。对于建设性职能而言，审计机关在分析查找代理问题和次优问题的原因方面具有行业专长(该项业务技能对审计机关而言具有资产专用性)，因此该项职能不宜整合到监察委员会当中。推动对代理问题或次优问题产生的原因进行整改并跟踪整改结果是与前一项职能紧密结合的，同样适合保留在审计机关。

通过以上分析我们认为，监察体制改革背景下，可能将国家审计在反腐败中的处理处罚职能整合到国家监察机关，从而使审计机关将精力集中于查找发现财经违法违纪问题线索上，进而形成如图2所示的“审计机关负责查找揭示问题、监察机关和司法机关负责进一步调查和处置问题”的反腐败协同治理格局。

图2 反腐败协同治理机制

2. 国家监察体制改革对领导干部经济责任审计业务的影响

监察体制改革后国家监察机关的监督对象为所有行使公权力的公职人员，相比审计监督则更侧重于对人进行监督。因此有学者认为，对公务员财产申报和党政领导干部任期离任和国有企业领导人员任期离任的审计权属于新体制下监察权的组成部分[16]，建议将经济责任审计职能交给监察委员会[17]。那么，《监察法》的制定颁布，会对经济责任审计业务产生什么样的影响？要回答这个问题，首先还要弄清经济责任审计这项业务类型的本质特征。

经济责任审计较其他审计业务类型而言，最本质的特征就是具有双重性。在审计监督对象上，经济责任审计既是对被审计领导干部的监督，又是对被审计领导干部所在单位、部门和地区的财政财务收支以及相关经济活动的监督。在职能作用上，经济责任审计既有行政执法的监督功能，又具有审计专业技术的评价和鉴证功能。从权力的视角看，经济责任审计融合了两种权力，一是审计机关的审计监督权，二是基于干部管理权而产生的干部监督权[18]。由此可以看出，虽然经济责任审计的着眼点是作为领导干部的人，但其背后反映的是领导干部所在单位的权力运行过程，是规范行为的制度。因此，领导干部经济责任审计是对人的监督与对事(经济活动)的监督的辩证统一。2011年1月，中办、国办印发通知，根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的有关要求，成立中央经济责任审计工作部际联席会议，由审计署负责牵头，中央纪委、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部和国务院国资委为成员单位。中央经济责任审计工作部际联席会议履行指导、监督和检查全国经济责任审计工作的职责。从运行机制上看，领导干部经济责任审计并不是由国家审计机关所独立完成的，而是由组织人事部门、国有资产管理部门、监察机关和审计机关协同完成的，监察机关在领导干部经济责任审计中同样发挥着重要作用。监察机关在经济责任审计中的职能作用主要体现在以下三个方面：一是从大局出发将经济责任审计纳入预防和治理腐败的总体安排，指导审计机关合理安排经济责任审计工作，从监察监督的角度对经济责任审计工作提出要求；二是对审计中发现的违法违纪问题线索作进一步调查处理；三是做好对审计成果的利用，将经济责任审计评价结果与领导干部的考核、奖惩、提拔、使用相结合。

通过对经济责任审计属性和特征的梳理，笔者认为，从对行使公权力的公职人员监督全覆盖的角度，对党政领导干部和国有企业领导人员的审计权完全可以作为新体制下监察权的组成部分，但这并不意味着领导干部经济责任审计这一审计业务类型要从国家审计机关的业务中分离出，交由监察委员会来具体实施。经济责任审计虽然其监督对象是人，但其本质还是人背后的经济行为以及约束经济行为的制度，审计监督是专业的经济监督，开展领导干部经济责任审计需要依靠审计人员的在审计领域的专业知识和技能，这对审计机关而言具有资产专用性。即使领导干部经济责任审计业务移交给监察机关组织实施，其审计过程中还是需要依靠审计人员从经济活动的监督开展大量的查证工作。新的监察体制下，如果要将对领导干部的审计权纳入到监察权的范畴，则更多地体现在监察委员会主导领导干部经济责任审计的计划制定和统筹安排上，具体审计实施过程还要依靠审计机关和监察机关协同完成，审计机关从经济活动的角度对领导干部履行经济责任情况进行鉴证和评价。

三、进一步完善国家审计制度的具体路径

在分析国家监察体制改革对审计制度的影响的基础上，我们对如何进一步完善国家审计制度，分别从宏观的审计体制层面和微观的审计权限层面提出以下建议。

(一)深化国家审计管理体制改革，构建党领导下集中统一的审计监督体系

党的十九大报告中明确提出，要“改革审计管理体制”，“构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”。党的十九届三中全会所作的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》中明确提出，要“加强和优化党对深化改革、依法治国、经济、农业农村、纪检监察、组织、宣传思想文化、国家安全、政法、统战、民族宗教、教育、科技、网信、外交、审计等工作的领导”，“构建统一高效审计监督体系，实现全覆盖”。党的十九届三中全会审议通过的《深化党和国家机构改革方案》中明确提出，为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用，组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构。中央审计委员会的主要职责是，研究提出并组织实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方针政策，审议审计监督重大政策和改革方案，审议年度中央预算执行和其他财政支出情况审计报告，审议决策审计监督其他重大事项等。同时，为减少职责交叉分散，避免重复检查和监督盲区，整合监督力量，增强监督效能，方案还对审计署的职责进行了优化，将国家发展和改革委员会的重大项目稽察、财政部的中央预算执行情况和其他财政收支情况的监督检查、国务院国有资产监督管理委员会的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划入审计署，相应对派出审计监督力量进行整合优化，以构建高效统一的审计监督体系。在《宪法修正案》通过的背景下，今后一段时期内行政型的审计体制不会发生根本性变化，深化审计管理体制改革，则应当考虑充分发挥中央审计委员会的职能作用，确保党对审计工作的集中统一领导，提升审计监督的独立性和权威性，同时在省以下审计机关人财物集中统管改革试点经验的基础上，进一步推动审计管理体制向垂直领导变革。

(二)围绕新体制下审计监督和监察监督的权能边界，优化配置审计权限

国家监察体制改革背景下，按照审计机关与监察机关在反腐败协同治理体系中的分工，审计机关的监督重点将放在查找和揭示违法违纪问题上。为此，应当对国家审计机关的审计权限进行优化配置，按照权责一致的原则，丰富和拓展审计调查权。当前《审计法》对于审计权限的规定还过于保守，对调查权的行使设置了过多的前提条件，如第三十三条第三款对于查询存款权设定了“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准”这一前提条件，使得查询存款权的使用范围受到了严格限制。这样虽然能够有效保证审计职权不会被滥用，但同时也在一定程度上制约了审计监督的效率和效果。在采取立法型审计体制的西方国家中，最高审计机关通常被赋予了广泛的检查权和调查权，如美国联邦法律规定作为最高审计机关的政府责任署有权向有关部门或组织取得所需的各种文件和资料，向任何公职人员索取有关资料，调阅有关档案，遇到阻碍时可以由法院签发传票来强制获取有关资料，还包括有权对所有政府部门或公共机构进行调查，以及传唤相关人员接受质询等。新体制下，应当按照国家审计机关的职能定位，对审计调查权进行丰富拓展，以保证审计机关查找揭示违法违纪问题的能力。当然，在扩大审计机关职权的同时，还应当加强对其行使职权情况的监督。

[1] 韩大元.论国家监察体制改革中的若干宪法问题[J].法学评论,2017(3):11-22.

[2] 林彦.从“一府两院”制的四元结构论国家监察体制改革的合宪性路径[J].法学评论,2017(3):163-166.

[3] 张瑜.从“应然”层面解析国家监察体制相关概念及内涵[J].行政法学研究,2017(4):30-38.

[4] 夏金莱.论监察体制改革背景下的监察权与检察权[J].政治与法律,2017(8):55-64.

[5] 童之伟.对监察委员会自身的监督何以强化[J].法学评论,2017(1):1-8.

[6] 魏昌东.国家监察委员会改革方案之辩正：属性、职能与职责定位[J].法学,2017(3):3-15.

[7] 李红勃.迈向监察委员会：权力监督中国模式的法治化转型[J].法学评论,2017(3):150-158.

[8] 姜明安.国家监察法立法的若干问题探讨[J].法学杂志,2017(3):1-10.

[9] 朱殿骅,伍学进.我国国家审计权的配置现状与优化路径[J].江汉学术,2017(2):13-18.

[10] IMOSAI. The lima declaration[EB/OL].(1977-10-31)[2018-01-03]http:∥www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-1-the-lima-daclaration.html.

[11] INTOSAI. Mexicodeclaration on SAI independence[EB/OL].(2007-11-30)[2018-1-4]http:∥www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-10-the-mexico-declaration-on-sai-independence.html.

[12] 欧阳华生.我国国家审计公告信息分析：2003-2006——解读我国财政违规资金特征[J].审计研究,2007(3):8-15.

[13] 薛芬.预算执行审计“屡审屡犯”问题探析——以国家治理视角的考量[J].江苏行政学院学报,2012(4):107-111.

[14] 王春飞,张雅靖,郭云南.中央预算执行审计：问题及整改——基于国家治理的视角[J].学术研究,2016(9):111-116.

[15] 郑石桥.审计理论研究：审计主体视角[M].上海：立信会计出版社,2016:43.

[16] 吴建雄,李春阳.健全国家监察组织架构研究[J].湘潭大学学报:哲学社会科学版,2017(1):37-45.

[17] 杨肃昌.法治视野下的国家监察体制与审计体制改革[J].人大研究,2017(6):12-16.

[18] 韩锐.经济责任审计若干法律问题之我见[J].审计研究,2010(2):34-38.