两种结算方式下股份支付问题比较

郭建煌

摘 要：两种结算方式下的股份支付问题存在诸多可琢磨之处，本文就两类股份支付问题，从处理思路着手到结合具体的会计处理进行比较分析，并就相关问题提出自己的反思和建议。

关键词：权益结算；现金结算；股份支付

一、两种方式下股份支付的处理思路

1.以权益结算的股份支付

企业提供给激励对象的激励方式为以股份或者其他权益工具作为对价时，是以权益结算的股份支付。授予日，除非立即可行权时，借记相关成本费用，贷记股本溢价，否则不做会计处理。在等待期里，每个资产负债表日，按照授予日权益工具的公允价值为基础进行会计处理，借方登记成本费用的增加，贷方登记资本公积的增加。可行权日后，不再调整借贷双方已确认的相关金额。行权日，按照行权的实际情况，将等待期内累积在贷方的资本公积反向结转，同时相应增加股本和股本溢价。

2.以现金结算的股份支付

企业提供给激励对象的激励表现为承担以股份或其他权益工具为基础计算得到的支付现金或其他资产的交易，是以现金结算的股份支付。授予日，除非立即可行权时，借记相关成本费用，贷记股本溢价，否则不做会计处理。在等待期里，每个资产负债表日，按照相应的公允价值为基础进行会计处理，即借方登记成本费用的增加，贷方登记应付职工薪酬的增加。可行权日后，成本费用不需要进行确认，但是公允价值的变动得计当期损益。行权日，一般按照支付的金额借记应付职工薪酬，贷记银行存款。

二、不同会计处理方法下的案例分析

1.权益结算的股份支付

2017年1月1日，大明公司在股东大会上批准了拟定的股份支付协议，决定对18名销售部门核心人员授予每人8万份的股票认股权证。对指定产品三年的销售业绩评分分别达到8分、9分和9.5分，即可在完成业绩评分的当年末行权。已知授予日股票认股权证的公允价值为每份10元。行权价格为每股1.5元。2017年12月31日，有3名人员离开，公司预计还会离开1名人员，当年销售业绩评分为7.6分，未达到对应的行权条件，但公司治理层预判下一年度会完成业绩评分目标。2018年12月31日，本年实际离开人数为3人，公司预计还将会有3人离开，当年销售业绩评分为8.5分，未达到对应行权条件，公司治理层预判下一年度会完成业绩评分目标。2019年12月31日，无人员离开公司，当年销售业绩评分达到9.7分。分析如下：

（1）2017年1月1日，由于授予日不存在立即可行权的情况，故不做账务处理。

（2）2017年12月31日，确认销售费用 = （1831） ？8？0？/2 = 560（万元）

借：销售费用 560

贷：资本公积――其他资本公积560

（3）2018年12月31日，确认销售费用=（18333）？8？0？/3=480（万元）

借：销售费用 480

贷：资本公积――其他资本公积480

（4）2019年12月31日，确认销售费用=（18330）？8？0？/3=960（万元）

借：销售费用 960

贷：资本公积――其他资本公积960

（5）假定剩余人员都在2020年行权，则

借：银行存款 144（1.5？？2） 资本公积

――其他资本公积2000（560+480+960）

贷：股本 96（1？？2） 资本公积

――股本溢价 2048

2.现金结算的股份支付

2016年1月1日，光华公司对100名管理部门的骨干员工进行激励，授予每人20万份的现金股票增值权，根据服务年限规定，他们必须从授予日开始在该公司连续工作至少达到3年，同时对应公司三年销售份额的市场占有率分别至少达到10%，14%和17%，就能够在三年后按照公司股价增幅获取现金。在授予日，现金股票增值权的公允价值为每份7元，公司方面要求，该项增值权行权时间截止日为2020年年末。

（1）2016年1月1日，由于授予日不存在立即可行权的情况，故不做账务处理。

（2）2016年12月31日，现金股票增值权的公允价值上升到每份8元，本年公司销售份额的市场占有率为8%，本年離开10名激励对象，公司估计还会离开15名管理部门骨干员工。

“应付职工薪酬”科目本期发生额=（1001015）？20 ？？/3=4000（万元）

借：管理费用4000

贷：应付职工薪酬――股份支付4000

（3）2017年12月31日，现金股票增值权的公允价值进一步上升到每份10元，当年公司销售份额的市场占有率为12%，本年实际离开10名激励对象，公司预计还离开20名。

“应付职工薪酬”保留数=（100101020）？0？10？/3=8000（万元）

“应付职工薪酬”发生额=80004000=4000（万元）

借：管理费用4000

贷：应付职工薪酬――股份支付4000

（4）2018年12月31日，当年公司销售份额的市场占有率为18%，且当年40人通过行权获得了激励性质的现金，每份支付给激励对象12元。2018年12月31日现金股票增值权的公允价值为每份16元。当年无管理部门骨干人员离开公司。

行权时：

借：应付职工薪酬9600（12？0？0）

贷：银行存款9600

确认费用：“应付职工薪酬”保留数=（1001010 40）？6？0？/3=12800（万元）“应付职工薪酬”发生额=128008000+9600=14400（万元）

借：管理费用14400

贷：应付职工薪酬――股份支付14400

（5）2019年12月31日，剩余人员均行权，获得了现金，每份支付给激励对象17元。

行权时：

借：应付职工薪酬13600（17？0？0）

贷：银行存款 13600

确认费用：“应付职工薪酬”保留数=0；“应付职工薪酬”发生额=012800+13600=800（万元）

借：公允价值变动损益 800

贷：应付职工薪酬――股份支付 800

通过比较两种会计处理方式，归纳得到如下四方面异同点：

一是授予日，除了立即可行权外，两种方式下均不作会计处理。

二是两种方式对应的等待期内的会计处理中，借方科目均对应成本费用。结合经济学中的机会成本概念分析，机会成本指的是在面临多方案择一决策时，被舍弃选项中的最高价值者[1]。两种方式的股份支付都表现为一种激励行为，实质上相当于企业对于员工或其他方提供的服务本身价值的机会成本。这种机会成本的存在，就对应等待期内成本费用的积累。

三是等待期内，权益结算方式会计处理中贷方登记资本公积的增加，因为会面临权益工具的授予问题，而现金结算的股份支付在账务处理时，会在贷方增加负债，具体为应付职工薪酬科目，因为会面临向激励对象支付现金的义务问题。

四是可行权日后，权益结算的股份支付不再对已确认的借贷方科目总额调整，但现金结算的股份支付，需要基于资产负债表日的公允价值，将其变动反映在当期损益中。

三、基于两种方式下股份支付问题的反思

1.两类股份支付的选择条件不完善隐藏的危机

在企业会计准则中，对于公司具体在什么情况下选择何种类型的股份支付，缺少明确的对应条件的规定，这就很可能为公司提供了更多操作的契机。就现金结算的股份支付来说，在可行权日后的会计处理中，对应的借方科目会登记增加公允价值变动损益，当这种当期损益积累到一定程度时就足够影响利润表的填列，并最终影响利润。如果公司正面临IPO上市，且准备实施相应的股份支付政策，很有可能公司会从自身出发，为了维持和展现良好的经营业绩，更多地选择权益结算的股份支付方式，来调整利润。这种隐藏的“危机”，是源于对两类方式下股份支付的选择条件的框定不完善导致的。

2.公允价值指标基础在两类股份支付中潜在的问题

可以发现，在实施环节对应的具体会计处理中，两种股份支付下成本费用的确定都离不开公允价值指标。这就意味着，如果公允价值的确认环节有纰漏，对股份支付的确认也会产生影响。一方面是公允价值的定价准确性问题，另一方面是公允价值本身操作性的问题，简单来说就是方略和人员两个环节，如果基于公允价值的估计不能反映实际情况，如果会计人员不能有效掌握的操作公允价值指标，那么就会对两种股份支付的账务处理产生影响。

3.两种核算方式的类似与特殊性对会计信息的影响问题

通过上述两个案例可以发现，两类股份支付的处理本身有一定的类似性和特殊性，如果涉及大型的上市公司，很可能会存在两种股份支付形式频繁发生和混合交杂的可能性，那么这其中会不会暗藏一些内幕的信息，会不会存在影响会计信息的真实反映问题，就需要打一个问号了。如此一来，会影响会计信息的反映和降低会计信息的有效性，甚至会为编制财务报表时的舞弊造假提供机会。另外一方面，基于本身会计信息的模糊性，复杂性，无法拟定行业之间的可比标准，造成在比较分析这块的会计信息无法充分发挥作用。

四、笔者建议

（1）在制度和准则层面，结合公司当下实际情况，考虑对两种结算方式下股份支付的适用条件进行更完善的规定。包括具体的适用范围说明，选择条款的列示等等，从强制角度规范股份支付行为，减少公司灵活操作的可能性，进一步缩小对于后续利润的操纵空间。

（2）借鉴和学习西方发达资本市场关于公允价值的制定和操作经验，完善国内资本市场的公允价值估计技术，提升公允价值的可靠性。同时更加注重会计人员在公允价值问题方面经验的积累问题，双管齐下，促进公允价值整体的完善。

（3）結合实际情况，就现行股份支付的会计处理方式进行一定程度的糅合与简化，降低不必要的复杂性，并且对公司股份支付的详细披露问题予以严厉的制度化，硬性化规范，从而使得会计信息有效程度得到保证，也为同行业间的比较分析提供桥梁作用。

参考文献

1.赵丽.浅谈机会成本.时代金融，2016（21）.

（责任编辑：刘海琳）