黄萍萍
摘 要: 2017年10月24日,财政部印发《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》,要求自2019年1月1日起全面施行。本文旨在就货币资金投资成本收回的预算会计账务处理进行浅薄的尝试性探讨。制度中关于货币资金投资成本收回的预算会计账务处理与收付实现制的核算基础存在一定偏差,未能清晰反映货币资金投资的资金运动轨迹,建议增设预算会计收入类科目“投资预算收入”,用以核算货币资金投资的成本收回,更贴切地体现收付实现制的核算基础,更清晰地反映货币资金投资的资金来龙去脉。
关键词:政府会计;货币资金投资;成本收回;账务处理
为适应政府管理职能转变的要求和政府会计信息精细化的需求,2014年12月12日,国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发〔2014〕63号),确立了我国政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务和实施步骤,由此拉开我国政府会计改革的大幕。2015年10月23日,财政部令第78号颁布《政府会计准则――基本准则》,对我国实行多年的财政预算会计体系做出创新性的重大变革,为制定政府会计具体准则和政府会计制度提供指导,为处理政府会计实务问题提供原则,为编制政府综合财务报告提供标准。此后,财政部陆续制定并颁布了六项具体准则和具体准则的应用指南,改革下的新政府会计准则体系基本成型。
随着我国政府会计改革的不断深入推进,2017年10月24日,财政部印发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号,以下简称《政府会计制度》),要求自2019年1月1日起全面施行,并鼓励行政事业单位提前执行。《政府会计制度》构建了“具备财务会计与预算会计双重功能,实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”的全新政府会计核算模式,对会计科目的设置使用和报表格式及编制进行了详细说明,同时在附录中列示了主要业务和事项账务处理举例。
一、货币资金投资取得和成本收回的预算会计账务处理
执行政府会计制度的单位,是指各级各类国家机关、政党机关、人民团体,以及国家举办的带有公益性质的教育、科技、文化、卫生及从事有关专项公共管理和服务的事业单位。政府会计的“投资”指事业单位在保证正常运转和事业发展的前提下,利用货币资金、实物资产和无形资产向其他单位的投资,其中的货币资金投资指直接以现金、银行存款和其他货币资金作为投入资本进行的投资。
“双核算基础”是政府会计核算新体系的重大变革之一,《政府会计准则――基本准则》和《政府会计制度》均明确规定:财务会计核算实行权责发生制;预算会计核算实行收付实现制,国务院另有规定的,依照其规定。
权责发生制,又称“应收应付制”或“应计制”,指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。
收付实现制,又称“现收现付制”或“现金制”,指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和支出,均应作为当期的收入和支出;凡是不属于当期的现金收入和支出,均不应当作为当期的收入和支出。
依据《政府会计制度》的预算会计账务处理:以货币资金对外投资时,按照实际支付的价款,借记“投资支出”,贷记“资金结存”;收到取得投资时实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的利息、股利或利润时,借记“资金结存”,贷记“投资支出”(此时的“投资支出”发生额净值则为货币资金投资成本);收回本年度货币资金投资成本时,按照取得投资时“投资支出”科目的发生额,借记“资金结存”,贷记“投资支出”;收回以前年度货币资金投资成本时,按照取得投资时“投资支出”科目的发生额,借记“资金结存”,贷记“其他结余”。
二、货币资金投资成本收回的预算会计账务处理与收付实现制的核算基础存在一定的偏差
“其他结余”是预算会计结余类科目,核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。年末,行政单位将其科目余额转入“非财政拨款结余—累计结余”科目;事业单位将其科目余额转入“非财政拨款结余分配”科目。年末结账后,“其他结余”科目应无余额。由此可见,“其他结余”是用以进行年末收支归集结算的过渡性科目,类同于财务会计净资产类科目“本期盈余”,只是其归集的收支范围小于“本期盈余”,仅限于“除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支”,而不是全部各类收支。
依据收付实现制的原则,凡当期实际收到的现金收入均作为当期的收入。《政府会计制度》预算会计账务处理规定:收回以前年度货币资金投资成本时,借记“资金结存”,贷记“其他结余”。账务处理中“其他结余”科目的使用与收付实现制的预算会计核算基础存在一定偏差,略有几分财务会计净资产类科目“以前年度盈余调整”的意味,带有一定权责发生制的“色彩”。同时,货币资金投资成本的收回与“其他结余”科目核算口径“收支相抵后的余额”存在出入。
《政府会计制度》预算会计账务处理规定:收回本年度货币资金投资成本时,借记“资金结存”,贷记“投资支出”。“投资支出”科目是核算“以货币资金对外投资发生的现金流出”,而货币资金投资成本的收回显然为现金流入。
三、货币资金投资取得和成本收回的资金运动轨迹未能清晰反映
政府会计的预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余,在预算收入类会计科目和预算支出类会计科目的设置和命名上存在一定的对称关系,以便能清晰反映对应资金的来龙去脉。例如:“行政支出”(行政单位)/“事业支出”(事业单位)根据资金的来源不同分别对称“财政拨款预算收入”“事业预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“其他预算收入”。再例如:“经营支出”对称“经营预算收入”,“上缴上级支出”对称“上级补助预算收入”,“对附属单位补助支出”对称“附屬单位上缴预算收入”,“债务还本支出”对称“债务预算收入”,“其他支出”对称“其他预算收入”。而“投资支出”用于核算取得货币资金投资时实际支付的成本(取得非货币资金投资时发生的实际支付款项计入“其他支出”),“投资预算收益”用于核算投资持有期间和处置非货币资金投资时的实际投资收益,并不用于核算货币资金投资成本的收回,两者核算口径不对称。
依据《政府会计制度》的预算会计账务处理:以货币资金对外投资时,借记“投资支出”;收回本年度以货币资金取得的对外投资成本时,贷记“投资支出”;收回以前年度以货币资金取得的对外投资成本时,贷记“其他结余”;年末,“投资支出”发生额净值转入“其他结余”。货币资金投资取得和成本收回所使用的核算科目相互不对称,未能清晰反映货币资金投资的资金运动轨迹。
四、建议增设“投资预算收入”科目核算货币资金投资成本收回
目前,我国事业单位对外投资存在事前决策论证缺失、事中监督管理缺位、事后绩效评价缺乏的不足,建议增设预算会计收入类科目“投资预算收入”,科目下设“以前年度投资”和“本年度投资”两个明细科目,并按具体投资项目核算货币资金投资成本的收回。收回以前年度货币资金投资成本时,借记“资金结存”,贷记“投资预算收入—以前年度投资”,收回本年度货币资金投资成本时,借记“资金结存”,贷记“投资预算收入—本年度投资”。
预算会计支出类科目“投资支出”与增设的预算会计收入类科目“投资预算收入”在核算口径上相互对称,前者核算取得货币资金投资的实际支付成本,后者核算货币资金投资成本的收回,更贴切地体现预算会计收付实现制的核算基础,更清晰地反映货币资金投资的资金运动轨迹。
在日常会计核算中,通过结转前的“投资支出”“投资预算收入”“投资预处收益”数据,随时了解货币资金投资的取得、成本收回和投资收益情况,及时跟踪投资项目,强化投资监督管理,便于分析投资绩效,并在一定程度上简化现金流量表中“收回投资收到的现金”项目的计算取数。
参考文献
1.李春友. 新编政府会计.中国财政经济出版社,2018.