PPP项目相关税收政策与税收管理方式

王军霞

我国现行税收优惠政策对PPP项目的激励效用不明显，亟需进一步完善。本文从介绍PPP项目相关税收政策入手，对PPP项目在建设、运营、移交阶段的税收政策问题进行剖析，并针对性地提出完善税收管理方式的政策建议。

一、PPP项目相关税收政策

PPP项目相关的税收政策主要集中于增值税和企业所得税两大主要税种上，具体政策如下：

（一）增值税税收政策

根据财税[2015]78号中的相关规定，PPP项目可在以下情况享受增值税优惠政策：垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税；污水处理、再生水等劳務先征增值税，后按照70%的比例返还税款；销售以垃圾为燃料（垃圾占发电燃料比重超过80%）生产的电力或热力，按照100%的比例即征即退增值税；利用工业生产中产生的有机废水、含油污水、油污泥等生产的电力、热力，以及利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力，按照100%的比例即征即退增值税；利用污水处理厂出水、工业排水等生产的再生水，以及利用石煤、煤矸石、煤泥等生产电力和热力，可按照50%的比例即征即退增值税。

（二）企业所得税税收政策

根据现行企业所得税法以及相关税收政策规定，PPP项目在以下四个方向可享受企业所得税优惠政策；

1.公共基础设施项目。企业所得税法规定，企业参与投资经营特定的国家重点扶持的公共基础设施项目，其所得生产经营收入应缴纳的企业所得税在第一年至第三年免征，第四年至第六年减半征收，即享受“三免三减半”税收政策；财税[2014]55号文件规定，企业采用一次核准、分批次建设的公共基础设施项目，在满足不同批次相互独立、每批次均取得收入、每批次均进行单独会计核算的条件下，可按照以批次为单位计算企业所得税，享受“三免三减半”税收政策。

2.环境保护。企业所得税法规定，企业从事公共垃圾处理、节能减排技术改造、公共污水处理等环境保护、节能节税项目，其获取的生产经营收入应缴纳企业所得税享受“三免三减半”税收政策。

3.投资抵免。企业所得税法规定，企业购置并投入使用的用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可按照投资额的10%进行应纳企业所得税额抵免，抵免期限为当年及以后5个纳税年度。若上述设备在5年内发生转让或出租交易行为，则不再享受该优惠政策。

4.股利分配。企业所得税法规定，境内居民企业在经营期间分配股利免征企业所得税，居民企业自然人股东分配股利缴纳个人所得税；境外非居民企业跨境分配股息，按照10%的比例预提企业所得税；若境外非居民企业签订双边税收协定，则按照相关规定享受相应优惠政策。

二、PPP项目税收政策存在的不足

基于PPP项目的全生命周期视角，PPP项目在建设、运营、移交阶段享受的增值税和企业所得税政策存在以下不足：

（一）建设阶段的增值税进项税额留抵严重

PPP项目公司在项目建设阶段主要涉及增值税的缴纳，自营改增方案实施之后，项目公司需在获取足额增值税专用发票的情况下方可进行税额抵扣。PPP项目具备建设周期长、前期投资多的特点，使得项目公司在建设阶段产生了大量进项税额，但与此同时，项目公司几乎不会产生销项税额，所以项目公司只能长期留抵进项税额，以便在运营阶段获取销项税额时进行抵扣。由于PPP项目缺少进项退税政策的支持，导致项目公司面临着一定的资金风险。

（二）运营阶段的税收优惠力度不足

现行增值税和企业所得税的税收优惠政策具备普惠性的特点，有关部门尚未出台关于PPP项目运营的专门税收优惠政策。根据现行税收政策规定，增值税的税收优惠政策只适用于从事资源综合利用行业的PPP项目，企业所得税的优惠政策也只适用于从事重点基础设施和节能环保建设的PPP项目，除此之外的PPP项目并不能享受税收优惠政策，这表明税收优惠政策的覆盖面过于狭窄。同时，对于即征即退的税收管理方式而言，项目公司需要预缴纳大量税款，再经过长时间的手续办理才能获取退税金额，降低了项目资金的使用效率。

（三）移交阶段的税收政策界定不清

在PPP项目移交阶段，根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》中的相关规定，以合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组不属于增值税的征收范围，其中涉及的货物转让不征收增值税。由于现行税收政策中没有明确规定PPP项目移交是否属于资产重组过程，所以在实际税收征管中税务机构和企业一直对此项规定存在着不同理解。此外，财税[2009]59号和财税[2014]109号中对企业重组过程中的企业所得税问题进行规定，其中包括资产并购、债务重组、合并、资产划转等重组形式，但是这些形式均与PPP项目移交形式有所不同，所以PPP项目是否适用于上述税收政策仍然存在着争议。

三、完善PPP项目税收管理方式的政策建议

（一）完善进项退税政策

为缓解PPP项目在建设阶段的资金压力，扩大增值税优惠政策的覆盖范围，建议针对回收期长、收益低的PPP项目设计增值税进项退税政策，可参照大型客机和新支线飞机的增值税进项退税政策进行制定。增值税进项退税政策可根据PPP项目公司在项目建设阶段的进项留抵税额的规模、时间等情况划分不同的退税等级，实行差异化退税优惠政策。该优惠政策的制定需要有关部门开展大量的实务调研工作，以保证进项退税的合理性和可行性。

（二）加大税收优惠政策支持力度

在PPP项目运营阶段，建议政府加大税收优惠政策支持力度：一是延长免税期限。税收优惠政策要考虑到PPP项目投资回收期长的特点，应将项目获利年度作为享受企业所得税减免优惠政策的起始年度，并适当延长“三免三减半”的时限规定。二是扩大税收优惠范围。在增值税和企业所得税的优惠政策中，将政策适应范围从资源综合利用、重点基础设施建设、节能环保领域的PPP项目扩大到其他类型的PPP项目。三是改进税收征管方式。将增值税优惠政策中按100%比例即征即退的征管方式改为免税方式，降低项目公司资金成本。

（三）明确资产移交税收政策

为避免PPP项目在移交阶段产生的税收争议，建议在现行税收政策中增加PPP项目“资产交易”的税务处理。由于PPP项目在资产转移过程中没有产生现金流，并且其资产转移性质与一般销售货物的性质不同，所以建议免征增值税。同时，在资产转移过程中，不能按照以无偿转移为由对资产公允价值进行调整，所以也建议免征企业所得税。通过在PPP项目移交阶段实施增值税和企业所得税免征政策，有利于进一步完善项目投资方退出机制。

四、结语

总而言之，PPP项目的全面推广需要税收优惠政策作为有力支持，充分发挥税收政策在PPP项目中的激励和导向作用，促进PPP项目在我国顺利实施。在制定和完善相关税收政策时，要全面考虑PPP项目实施的各个阶段特点，扩大税收优惠范围，增大税收优惠力度，明确税收优惠各项规定，从而构建起适用于PPP项目的税收政策体系，推动PPP项目在我国公共基础设施和公共服务领域的全面开展。（作者单位为青岛信德环保科技有限公司）