“营改增”后增值税进项税额的纳税筹划

黄世一

【摘要】“营改增”后可抵扣的进项税额范围扩大，使一般纳税人增值税进项税额有了更大的纳税筹划空间。

【关键词】营改增；进项税额；纳税筹划

【中图分类号】F810.42 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2017）31-0290-02

我国自2012年1月1日起，首先在上海市选择交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，随后逐步扩大试点的行业和地域范围，从2016年5月1日开始，全面推开营业税改征增值税试点，完全取消营业税。“营改增”后，增值税的征收范围从原来的在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物扩大到所有行业的所有销售或营业收入，增值税的税率也新增了11%和6%两档税率。对原征收增值税的企业而言，进项税额抵扣的范围扩大了，企业接受交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、各种现代服务甚至生活服务以及购进无形资产或不动产，均已纳入企业进项税额抵扣的范围。

纳税筹划，是纳税人在遵守国家税收法律法规的前提下，运用纳税人的权利，对企业的组建、经营、投资、筹资等活动涉及的纳税事项进行事先安排、选择和筹划，以减少税款缴纳、实现企业价值最大化为目的的一种合法经济行为。增值税的纳税筹划可以从纳税人身份、税率、销项税额、进项税额以及税收优惠等方面进行筹划。“营改增”后可抵扣的进项税额范围扩大，使一般纳税人增值税进项税额有了更大的纳税筹划空间。

一、购进渠道的纳税筹划

（一）购进渠道的纳税筹划思路

增值税一般纳税人购进货物或服务的渠道主要包括三种类型：一是从一般纳税人处购进并取得增值税专用发票；二是从小规模纳税人处购进，取得由税务机关代开的征收率为3%的增值税专用发票；三是从小规模纳税人处购进，但只能取得普通发票。

单就进项税额而言，应选择可抵扣更多进项税额的购进渠道，即尽量选择一般纳税人作为购进对象。但小規模纳税人的销售价格往往低于一般纳税人，选择小规模纳税人作为购进对象的购进成本较低。所以，购进渠道的纳税筹划不能只考虑进项税额，而是要以企业利益最大化为目标来确定。企业获得的利益可以用销售毛利或现金净流量反映，销售毛利的计算公式如下：

销售毛利=不含税销售额-含税购进价格÷（1+税率）-[销项税额-含税购进价格÷（1+税率）×税率]×（城市维护建设税率+教育费附加率）

购进渠道的纳税筹划可以通过比较不同购进渠道所实现的销售毛利大小来选择最优方案。如果不存在赊销和赊购，计算现金净流量的结果与销售毛利是一样的。

（二）利用利润无差别点的购进成本比率进行纳税筹划

在实际工作中，可以利用不同购进渠道利润无差别点的含税购进价格比率进行购进渠道的纳税筹划，方法简便易行。当销售毛利相等时，不同购进渠道含税购进价格比率即为利润无差别点的含税购进价格比率（价格折扣率）。

假设城市维护建设税率为7%，教育费附加率为3%，根据销售毛利的计算公式，可以得到利润无差别点的含税购进价格折扣率的计算公式为：

价格折扣率=[（1-T×10%）×（1+t）]/[（1-t×10%）×（1+T）]

其中，T为较高的进项税额抵扣率，t为较低的进项税额抵扣率。

将我国一般纳税人现行增值税税率17%、11%、6%，与小规模征收率3%，分别代入公式，可得不同购进渠道利润无差别点的含税购进价格折扣率，如下表：

在纳税筹划时，分别计算实际价格折扣率，与利润无差别点的价格折扣率进行比较，选择低于无差别点折扣率的方案。

例如，某公司为一般纳税人，购进渠道有三种方案可选，方案一的含税购进价格为5000元，进项税额抵扣率为17%；方案二的含税购进价格为4300元，进项税额抵扣率为3%；方案三的含税购进价格为4200元，不能抵扣进项税额，即进项税额抵扣率为0。

则，计算方案二和方案三相对于方案一的实际价格折扣率分别为86%和84%，均低于无差别点的折扣率86.80%和84.02%，两方案均优于方案一；再计算方案三相对于方案二的实际价格折扣率为97.67%，高于无差别点的价格折扣率96.80%，方案二又优于方案三，所以方案二为最佳方案。

二、购进方式的纳税筹划

增值税一般纳税人在生产经营过程中需要的各种服务可以由企业内部自营完成，也可以委托外部专营企业提供，这两种方式均要发生购进项目并可以抵扣进项税额（购进渠道均为从一般纳税人处购进时）。购进方式的纳税筹划也要从购进项目成本及可抵扣进项税额两方面综合考虑。

以企业需要的运输服务为例，企业内部自营运输将发生运输工具耗用的油料、配件及修理费用等支出项目，可以取得增值税专用发票，按照17%的税率抵扣；委托外部运输企业发生的运费可按照11%的税率抵扣。企业选择自营运输还是外购运输服务，同样要以企业利益最大化为目标来确定。在计算自营运输成本时还应考虑购进运输工具成本、人工成本、资金占用等其他情况。在进行纳税筹划时，比较不同购进方式的总成本，选择成本较低的方案。也可以利用不同购进方式的利润无差别点的成本比率进行筹划。如果各购进方式还存在不同的购进渠道，则可再利用购进渠道纳税筹划的方法进行选择。

三、进项转出的纳税筹划

我国税法规定，一般纳税人购进货物或服务用于免税项目的进项税额不得抵扣。对于这部分进项税额，企业在购进时先不做区分，与应税项目的进项税一起抵扣，等到用于免税项目时才做进项转出处理。纳税人兼营免税项目应与应税项目分别核算，无法准确划分不得抵扣的进项税额部分按照销售收入百分比法计算，公式如下：

不得抵扣的进项税额=相关的全部进项税额×免税项目收入额÷相关全部应税收入额在纳税筹划时，如果免税项目耗用购进项目的所占比重较小，则必须严格分开核算；如果免税项目耗用购进项目的所占比重较大，则应采用销售收入百分比法进行分摊核算。

四、抵扣时点的纳税筹划

对于进项税额抵扣时点的纳税筹划，一般纳税人在取得增值税专用发票后，应尽快认证，并在认证通过的当月核算当期进项税额并申报抵扣，给企业带来货币时间价值收益。如果购进方以应付账款的方式结算，在购进当期不能抵扣该购进项目的进项税额，只有在账款全部结清后才能抵扣，这样就增加了购进当期的增值税税负，没有达到节税的目的。此时购货方可通过改变结算方式进行进项税额抵扣时点的纳税筹划，企业可以采用分期付款方式结算，进项税额抵扣时间为分期付款的每个付款日的当期，这样就可以在每个付款期及时抵扣进项税额。

参考文献

[1]纳税筹划伊虹清华大学出版社2014年8月.