基于模糊综合评价法分析高校内部控制现状

杜永红，郑 莹

（西北民族大学，甘肃 兰州 730030）

一、引言

高等学校内部控制是保障学校权力规范有序、科学高效运行的有效手段，是我国高等教育全面提升人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新和国际交流合作综合实力的长效保障机制。近年来国家财政教育投入的力度不断加大。到2017年全国一般公共预算支出比例教育方面已占15.1%，成为财政第一支出，这就使得用好管好教育经费的任务更加突出和艰巨。从社会媒体公布的高校腐败案件来看，由于高校内部管理权力缺乏有效制衡，内部控制制度不完善、实施措施不得力、执行程序缺乏制约、监督机制不到位等，高校经济活动产生的腐败等案件屡屡发生，加强风险防范和管控机制显得日益突出和重要。因此，高校需要尽快建立和完善有效的内部控制制度，强化预算控制和监督机制。2012年12月财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》并于2014年1月试行，高校内部控制建设与实施系统工程正式全面启动。2015年12月发布《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，2016年6月发布《财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，2017年1月财政部印发《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》等。这一系列内部控制建设框架设计，为高校内部控制制度的建立和完善提供了清晰的思路和明确的路径。为了精准有效把握高校内部控制现状，根据2016年6月财政部开展全国行政事业单位内部控制基础性评价工作的要求，各高校展开了一次内部控制建设情况的全面体检。各高校有的放矢基本厘清了自己学校内部控制建设的基本状况、存在的问题和薄弱环节。本文选择办学特色比较鲜明、办学类型相同，分布地域不同的M部门6所直属高校为例，采用模糊综合评价法对其内部控制基础性自评情况进行分析，对比美国高校内部控制取得的成绩，借鉴COSO内部控制框架及其配套指南（2013版），总结我国高校内部控制建设中应关注的重点，以便进一步优化高校内部控制体系建设，强化高校内部权力运行的制约，防止内部权力滥用，促进我国高等学校办学效能和内部治理能力不断提高。

二、国内外内部控制发展基本情况

（一）国外内部控制

内部控制思维在人类经济活动历史上源远流长。20世纪 40年代以前的内部控制主要是内部牵制。重点是确保企业的所有账目均正确无误，并防止企业内舞弊的发生，账目要相互核对，相关岗位要合理分离。20世纪40年代到80年代，主要是内部控制制度阶段。首次明确了内部控制的定义：“内部控制包括在组织内部采用的，以保证资产安全性、核查会计数据的准确性和可靠性、提高运营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目的的计划，以及所有与之相协调的方法和措施（1949年，美国会计师协会（AICPA）出版了内部控制研究专著《内部控制——协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性》）。”将内部控制分为“会计内部控制”和“管理内部控制”两类（1959年，美国会计师协会（AICPA）所属的会计程序委员会在审计程序公报第29号公报）。20世纪80年代到90年代初，主要是内部控制结构。以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”，指出“企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标而建立的各种政策和程序”，并认为内部控制结构由控制环境、会计制度、控制程序三个要素组成，在三个构成要素中，会计制度是内部控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制（1988年，美国注册会计师协会颁发的《审计准则公告第55号》）。20世纪90年代后主要是内部控制整合框架。美国反虚假财务报告委员会发布了《内部控制一整体框架》（COSO报告，1992），提出内部控制框架，该框架包括运营的效果和效率，财会报告的可靠性，遵守适用的法律法规三个重要的目标。控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监控活动五个重要要素。2002年8月形成《萨班斯一奥克斯利法案》，主要在于增进财务报告审计的规范程度，并且纠正董事会、会计事务所以及其他实践活动出现的问题。2004年9月，制定并发布了《企业风险管理——整合框架》（简称ERM框架），内控范围进一步拓展，强调进行风险管理的重要性。2013年COSO框架新版，着重强调原则导向，并扩大了报告目标类别，将财务和非财务报告在内的内部报告，都纳入了指导范围。来反映企业内部控制框架体系的新变化、新思维，以适应IT系统、商业运营等现代企业所面临的巨大变化，内部控制理论迈入的新领域。

美国公立高校内部控制一般都参照了企业内部控制研究和实践的成果，其中运用比较多的内部控制框架体系主要包括了美国的COSO报告等权威内部控制制度等。20世纪初至70年代，基于减少错误和舞弊的发生，以内部牵制理念为基础，美国公立高校管理过程中开始运用内部控制理念。20世纪70年代中期至90年代，公立高校内部控制制度初步建立。随着美国政府和企业内部控制理论研究的深入，公立高校重视学校控制环境的建设，突出会计制度控制作用，初步建成适合管理需求的内部控制制度。20世纪90年代至今，美国公立高校不断汲取政府和企业内部控制实践研究的成果，公立高校内部控制逐步发展成熟。大部分公立高校构建了以全面风险管理为导向的有效的内部控制体系。通过立法使美国公立高校外部控制环境完善，内部控制责任明确，实施全面风险管理，建立以财务（会计）控制为核心，控制程序内置于业务流程的全方位内部控制评价体系。

（二）我国内部控制

我国内部控制的实践和理论研究相对起步较晚，但发展比较迅速，特别是行政事业单位内控建设后发优势明显。国内众多文献都将1986年财政部发布的《会计基础工作规范》作为我国政府相关法律法规及规范性文件正式提出内控并做明确规定的开始。1996年财政部发布修订的《会计基础工作规范》要求，各单位应当建立健全相应的内部会计管理制度；1999年颁布的新《会计法》明确各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，是我国首部体现内部会计控制的法律；2000年11月证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》明确要求，公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。2001年中国注册会计师协会制定的《内部控制审核指导意见》规定注册会计师必须出具内部控制审核报告在审计规范中明确了对内部控制评价的要求。2001年6月财政部颁布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》、《内部会计控制规范——货币资金（试行）》、《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》和《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》。2002年中国注册会计师协会制定《内部控制审核指导意见》，对注册会计师执行内部控制审核业务提供了规范。2008年财政部等部门颁布了《企业内部控制基本规范》并于2009年正式施行，确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架。2010年，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，该配套指引包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》，标志着我国企业内部控制规范体系基本建成。2012年12月财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》并于2014年1月施行，首次确立了我国行政事业单位内部控制基础框架；2017年1月财政部印发《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，明确行政事业单位在年度终了要编制内部控制报告。

我国高校内部控制建设。2010年6月《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》明确要求：完善中国特色现代大学制度，完善治理结构。2010年10月国务院办公厅印发《关于开展国家教育体制改革试点的通知》提出改革高等教育管理方式，建设现代大学制度，推动建立健全大学章程，完善高等学校内部治理结构。2011年3月中共中央、国务院发布《关于分类推进事业单位改革的指导意见》明确建立健全法人治理结构。2011年11月教育部发布《高等学校章程制定暂行办法》规定依法完善内部法人治理结构。2013年11月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出完善学校内部治理结构。2013年教育部印发关于做好《行政事业单位内部控制规范（试行）》实施工作的通知，明确实施内部控制规范，是加强教育经费监管的重要举措，是完善教育行政事业单位内部治理结构、建立现代学校制度的必然要求。2016年4月教育部印发《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》的通知 ，包括内部控制实施指南、内部控制应用指南（1-15号）、内部控制评价指南。2016年7月根据财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》各高校全面开展内部控制基础性评价工作。2016年12月31日各高校完成内部控制基础性评价自评工作。2017年3月1日财政部印发《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，要求行政事业单位在年度终了，结合本单位实际情况编制能够综合反映本单位内部控制建立与实施情况的内部控制报告。各高校首次开始编制内部控制报告。

三、高校内部控制基础评价实证分析

为进一步了解高校内部控制现状。本文以M部门直属6所高校内部控制基础性评价评分表数据为依据，采用模糊综合评价法对高校内控管理情况进行实证分析。

（一）指标体系及各级指标权重的确立

本文依据6所直属高校内部控制基础性评价表评价内容及其评分标准，建立了以单位层面内控管理、业务层面内控管理为一级指标；内控建设启动、单位主要责任人责任承担、权利运行制约、内控制度完善、不相容岗位责任分离、内控管理信息系统覆盖、预算内控管理、收支内控管理、政府采购内控管理、资产内控管理、建设项目内控管理、合同内控管理为二级指标；工作机制等36个三级指标的指标评价体系，并确定了各级指标的权重，指标体系及其权重具体如表1所示。

（二）各级综合评价向量的计算

依据直属高校内控基础性评价打分表打分情况，本文确定了“优秀、良好、一般、差”的 4级评价等级，现利用各高校得分情况计算各级综合评价向量。

1.单位层面内控管理评价向量的计算

（1）内控建设启动

表1 直属高校内控评价体系及其权重

表2 内控建设启动指标统计表

（2）单位责任人责任承担

表3 单位责任人责任承担指标统计表

（3）权利运行制约

表4 权利运行制约指标统计表

（4）内控制度完善

表5 内控制度完善指标统计表

（5）不相容岗位责任分离

表6 不相容岗位责任分离指标统计表

（6）内控管理信息系统覆盖

表7 内控管理信息系统覆盖指标统计表

根据以上计算结果可得：

2.业务层面内控管理评价向量的计算

（1）预算内控管理

表8 预算内控管理指标统计表

（2）收支内控管理

表9 收支内控管理统计表

（3）政府采购内控管理

表10 政府采购内控管理统计表

（4）资产内控管理

表11 资产内控管理统计表

（5）建设项目内控管理

表12 建设项目内控管理统计表

（6）合同内控管理

表13 合同内控管理统计表

根据以上计算结果可得：

3.单位整体内控管理评价向量的计算

根据单位层面和业务层面内控管理评价向量的结果可得：

（三）对各级综合评价向量的评分

我们以控制点优秀的得分为9分，控制点良好的得分为7分，控制点一般的得分为5分，控制点差的得分为3分，建立评分列向量C为：

下面开始对各级综合评价向量进行评分

1.对一级评价向量的评分

令一级评价指标的综合评分分别为 r1，r2，r3，r4，r5，r6，r7，r8，r9，r10，r11，r12，则：

同理可得：

r2=9，r3=8.17，r4=7.66，r5=8.49，r6=4.35，r7=9，r8=7.87，r9=8.25，r10=6.75，r11=6.67，r12=7.49

2.对二级评价向量的评分

令二级评价指标的综合评分分别为R1，R2，则：

同理可得：

R2=7.68

3.对直属高校内控管理的综合评分

令该指标的综合评分为R，则：

（四）对内控评价结果的预警分析

依据模糊数学内部控制评价模型的量化评价结果，我们设立以下预警指标：

表14 委属高校内控预警指示表

根据各项目指标的综合评分情况可以看出，直属高校整体内控管理综合评分为7.78分，介于7～9，风险等级判定为中下风险，单位层面内控管理和业务层面内控管理风险等级均为中下风险，但直属高校在单位层面的内控管理上较业务层面的内控管理较好，具体风险情况如图1、图2所示。

图1 直属高校单位层面内控管理风险预警图

图2 直属高校业务层面内控管理风险预警图

从图1和图2可以看出M部门直属高校在单位责任人承担责任方面和预算管理方面内控做得最好，在资产管理和建设项目管理方面内控风险等级为中风险等级，需要加强管理，而在内控信息系统覆盖方面管理不够，风险等级为中上风险，必须进行改善。

四、高校内部控制建设应注意解决的问题

我国高校内部控制制度发展虽然仍处于初级阶段，但后发优势将会更加突出和明显。通过借鉴国内外内部控制取得的丰厚成果，总结实证分析内部控制建设基础评价数据，现提出高校内部控制建设应重点关注的问题。

（一）强化高校内部控制建设有效精准

通过内部控制建设，以进一步提升高校教学质量和“双一流”建设的效率与效果，提高财务报告的可靠性，以遵守适用的法律法规为目的。从立德树人、章程建设、机构改革、绩效考核、资源配置、权力制衡、责任追究等环境控制建设方面入手，制定有效的内部控制工作手册，将风险意识、控制活动嵌入所有部门和教职工职责范围，设定学校内部控制的整体“基调”，包括校园文化、道德价值观、团队合作、校风学风等内容。

（二）利用互联网+或无线网络，建立科学高效的内部控制信息化平台

通过实证分析发现，现阶段我国高校内部控制信息化成果的运用比较薄弱，高校内部控制信息系统覆盖不强，市场上没有形成高校内部控制特别有效的权威信息管理系统。因此，培育扶持“互联网+”内部控制研发机构或团队任务显得十分急切。只有充分利用“互联网+”，打造比较成熟的内部控制信息平台，才能发挥我们的后发优势，高效提升内部控制效果，为高校发展服务。

（三）资产和基本建设内控管理需要强化

资产内控管理主要存在的问题是资产账实不符、家底不清、利用效率不高、管理理念落后、隐形浪费大、流失严重、采购入账不规范等。基本建设超概算现象严重、竣工决算不及时、施工现场签证不规范等。大多数高校在资产和基建内部控制管理存在的问题，集中体现在高校对资产和基建内控管理认识不到位，机制体制碎片化，没有从制度、程序、流程、方法等方面入手，形成有效的内控系统管理链；没有从信息技术和手段上将资产同预算、概算有效结合起来。要实现高校庞大复杂的资产和基建内部控制科学有效，必须借助现代互联网信息技术，打造全方位的链条管理模式，而不是人为设置许多互相牵制的机构，形似加强内部控制制衡机制，实质上形成了新的官僚运行机制，效率低下，审批程序复杂，管理路径不清晰，责任不明确，绩效考核生搬硬套形成“八股模式”，令人生厌，影响工作团队内生动力的激活。

（四）结合发展战略，以效率优先，构建内部控制顶层设计路径

内部控制的目标是为战略发展、可持续发展服务，不是为控制而控制。因此，需要充分利用系统论，运用“互联网+”技术，树立效率优先意识，发挥机制效能，建立制度完善、程序规范、流程清晰、控制节点、提质增效的信息化、网络化内控平台，实现内部控制最终为发展服务的理念。

（五）打造一批内部控制建设能力和水平过硬的社会中介咨询机构指导高校内部控制建设

目前，我国高校内部控制评价与审计社会中介机构对高校内部控制评价审计，要么完全照搬企业的内部控制制度，忽视了高校的特殊性，要么依附于高校的现有模式，缺乏对高校内部控制全面系统的指导。因此，建议政府财政部门应有的放矢重点培育一些这方面的中介机构和专业人员，提供社会咨询，指导高校全面提升内部控制管理水平，为实现高校办学目标服务。