发票渎职犯罪的认定疑难与立法完善

王佩芬

内容提要：发票渎职犯罪在立法上历经附属刑法、单行刑法与1997年刑法，其发展完善与发票所承载的功能变化以及发票渎职犯罪情势密切相关。其所涉罪名包括玩忽职守罪、滥用职权罪与徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，罪名之间既存在特别规定与一般规定，又存在法条竞合关系，造成了诸多的理论分歧与适用疑难。对发票渎职犯罪展开立法梳理与反思，总结刑事立法经验，为完善立法提出相关建议。

发票渎职犯罪，是指税务机关工作人员违反税收征管与发票管理等相关规定，在办理发票的发售过程中，或者在审核企业申请税款抵扣的发票、申请出口退税的发票等过程中玩忽职守、滥用职权，致使国家利益遭受重大损失的行为。所涉罪名除了 《刑法》第三百九十七条规定的 “滥用职权罪”与 “玩忽职守罪”，《刑法》第四百零五条第一款还规定了 “徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”，以惩治税制改革时期高发的税务人员渎职犯罪。该罪与 《刑法》第三百九十七条第二款规定的具有徇私舞弊情节的滥用职权罪形成法条竞合，由此也产生了诸多司法适用中的疑难问题。对发票渎职犯罪展开立法梳理与反思，剖析发票渎职犯罪中的司法适用疑难，可以为刑事立法的理论发展与立法实践总结经验，为 《刑法》与 《税收征管法》的衔接提供立法建议。

一、发票渎职犯罪立法演变

发票管理与发票犯罪密切相关，正是发票管理上的罅隙，给犯罪分子以可乘之机。发票渎职犯罪如同河流源头的污染，必须加强刑事立法惩治。发票渎职犯罪的刑事立法演变，与发票在不同时期所承载的功能变化以及发票犯罪的情势密切相关，其主要阶段包括：

（一）1979年刑法无发票渎职犯罪的专门规定

改革开放之前，在商品交换并不发达的计划经济体制下，发票违法犯罪问题并不突出。我国1979年刑法未对税收职务犯罪进行专门规定，更无对发票渎职犯罪的专门规定。1979年刑法对于渎职犯罪仅规定了七个罪名，即贿赂罪 （第一百八十五条）、泄露国家机密罪 （第一百八十六条）、玩忽职守罪 （第一百八十七条）、徇私枉法罪 （第一百八十八条）、体罚虐待被监管人罪 （第一百八十九条）、私放罪犯罪 （第一百九十条）、邮电工作人员私拆信件罪 （第一百九十一条）。1○由于徇私枉法罪的主体仅限于司法工作人员，因此一般渎职犯罪只能适用主观上为过失的玩忽职守罪。

（二）附属刑法中的发票渎职犯罪规定

改革开放后，随着经济的快速发展，发票使用量日益增加，发票违法犯罪开始抬头，加强对发票的统一管理成为当务之急。我国发票管理立法起步于1986年8月财政部依据 《税收征收管理暂行条例》制定的 《全国发票管理暂行办法》，明确 “发票的格式、内容、种类的划分由省级税务机关统一确定”，以及税务机关和企业用户开始建立必要的 “印、领、用、存”管理制度。这一时期，税务人员利用职务便利向纳税人索贿、受贿，甚至与不法分子相互勾结共同实施偷逃税款的现象开始凸显。

1992年9月颁布的 《税收征收管理法》，明确要求 “税务人员必须秉公执法，忠于职守，不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款”，并细化了税务人员的渎职犯罪惩治规定，包括：（1）勾结、唆使或协助不法分子偷逃税款或骗取出口退税的，依共犯论处；（2）收受或索取贿赂，以受贿罪论处；（3）玩忽职守，不征少征税款的，以玩忽职守罪论处。②1992年 《中华人民共和国税收征收管理法》，中国人大网：http://law.npc.gov.cn:8081/FLFG/flfgByID.action?flfgID=34969456&keyword=%E7%A8%8E%E6%94%B6%E5%BE%81%E6%94%B6%E7%AE%A1%E7%90%86%E6%B3%95&zlsxid=01，2018年6月8日访问。

对于税务渎职犯罪的刑事惩治规定，1979年 《刑法》与1992年 《税收征收管理法》都只规定了过失型的 “玩忽职守罪”，对于税务工作人员主观上存在故意、危害更大的滥用职权的渎职行为，则缺乏明确的适用罪名，存在惩治上的漏洞。例如，税务工作人员在没有索贿、受贿、勾结偷逃或骗取税款的情形下，明知是应当征收的税款却故意不征或少征税款，明知不符合国家出口退税的标准却进行退税，如何定罪处罚？

1993年12月财政部出台的 《发票管理办法》，则明确由税务总局负责发票管理工作，税务机关有权查验发票的印制、领购、开具、保管、取得、缴销等情况。其第四十一条规定：“税务人员利用职权之便，故意刁难印制、使用发票的单位和个人，或者有违反发票管理法规行为的，依照国家有关法规给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”③《中华人民共和国发票管理办法》（国务院1993年第6号令），百度百科：https://wenku.baidu.com/view/b43a1fd1b9f3f90f76c61 b3b.html，2018年6月8日访问。这是立法上首次对发票渎职犯罪进行规定，但不足之处在于此款规定不够明晰。税务人员利用职权之便故意刁难的行为，显然不能构成犯罪，理同 《税收征收管理法》第五十四条规定的 “税务人员滥用职权、故意刁难纳税人、扣缴义务人，给予行政处分”。但是，税务人员违反发票管理法规的行为包括哪些，可能构成何罪，承担什么样的刑事责任，在刑法缺少相应规定的情形下，此款规定过于笼统，缺乏可操作性。

（三）1995年单行刑法的发票渎职犯罪规定

1994年1月我国开始进行新税制改革，实行 “以票控税”的增值税发票抵扣制度。增值税发票由此兼具的进项税额抵扣功能，让一张 “薄薄的发票”承载了巨额利益，瞬间比人民币还值钱，也刺激着不法分子为牟取暴利铤而走险。一时间，我国发票犯罪呈现空前的高发泛滥之势，全国涉税犯罪大案要案不断，导致国家巨额税收不断流失。

这些大案要案的发生，税务人员参与其中 “狼狈为奸、助纣为虐”成为主因，例如在1994-1997年全国13件重大涉税犯罪案件中，财税人员参与犯罪的有9件：在 “南京肖某案”“上海陈焕某案”中，税务专管员都是通过假冒所管辖公司名义领购专用发票后再非法出售；“江苏黄某案”“江西宜春邹某某案”“沈阳邹某某案”是税务人员收受贿赂或与不法分子勾结，向不法分子非法提供增值税发票；“南宫税案”中涉及税务人员14人，“广东佛冈案”涉及税务干部5人，“广东鼎湖案”中有税务人员7人被判刑。尤其是在当时最大的涉税案件 “金华税案”中，不法分子共虚开增值税专用发票65000余份，造成税收损失7.42亿元，涉及当地党政领导、财税人员24人 （该案判处4人死刑立即执行，1人死缓，1人无期徒刑，28人判处有期徒刑）。④隋纪坚：《1994年以来涉及增值税犯罪重大案件备忘录》，载 《中国税务》1999年第1期。

为了有效遏制泛滥的增值税发票犯罪，1995年10月全国人大常委会通过 《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》这一单行刑法，专门针对发票犯罪设置罪名进行打击，其中也包括对发票渎职犯罪的规定。除了第九条规定的 “在发售发票、抵扣税款、出口退税工作中玩忽职守”的渎职行为，第八条还规定了三种从重处罚的情形，包括 （1）税务机关或者其他国家机关工作人员与犯罪分子相勾结，实施本决定规定的犯罪的；（2）明知是虚开的发票，予以退税或者抵扣税款的；（3）明知犯罪分子实施本决定规定的犯罪，而提供其他帮助的，依照本决定的有关规定从重处罚”。⑤《关于惩治、虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，中国人大网：http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/1995-10/30/content_1481324.htm，2018年6月8日访问。但三种从重处罚的情形如何适用，需要做进一步的反思与探讨。

（四）1997年刑法中的发票渎职犯罪规定

在1997年刑法的修订研拟中，上述1995年单行刑法第九条 “曾被原封不动地写进修订草案（征求意见稿），随后立法机关将 ‘玩忽职守’修改为 ‘徇私舞弊’，后来又增加了违法提供出口退税凭证犯罪行为的规定”。⑥参见前引①，高铭暄书，第628页。这一修改，成为现行 《刑法》第四百零四条 “徇私舞弊不征、少征税款罪”、第四百零五条第一款 “徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”，与第二款 “违法提供出口退税凭证罪”。⑦《刑法》第四百零五条第二款 “违法提供出口退税凭证罪”，其犯罪对象为 “出口货物报送单、出口收汇核销单”等凭证，不包括在 “发票”概念范围内，因此不属于发票渎职犯罪。

同时，1997年刑法修改时，渎职罪中增设了 “滥用职权罪”，与 “玩忽职守罪”并列于同一个法条，成为现行 《刑法》第三百九十七条第一款，并在第二款中规定了具有 “徇私舞弊”情节的处罚规定。

由此，现行刑法中对于发票渎职犯罪的规定，既有第三百九十七条的一般性规定，又有 《刑法》第四百零五条第一款的特别规定。且 《刑法》第四百零五条第一款 “徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”，与 《刑法》第三百九十七条第二款具有徇私舞弊情节的滥用职权，属于同一性质的行为，存在法条竞合。

立法上罪名关系的繁复，对于司法中如何正确适用罪名与适衡量刑都提出了较高的要求。例如，对于发票渎职三个罪名之间的界限把握，一般来说，主观上出于过失的发票渎职犯罪，适用《刑法》第三百九十七条中的 “玩忽职守罪”；主观上出于故意的发票渎职犯罪，适用 《刑法》第三百九十七条中的 “滥用职权罪”；具有徇私舞弊情节的发票渎职犯罪，与 《刑法》第三百九十七条第二款形成法条竞合，适用 《刑法》第四百零五条第一款 “徇私舞弊发售发票罪”。但是，在实际的司法判例中，准确把握三罪的界限仍然是一个难题，包括如何区分税务人员的发票渎职行为与税务人员非法出售发票的个人行为，对于徇私舞弊情节严重到已构成受贿罪，是应当与滥用职权罪并罚还是与徇私舞弊发售发票罪并罚，等等，都存在司法认定中的分歧。因此，剖析发票渎职犯罪中的疑难问题，有助于理清罪名之间的关系，有助于对立法的反思与完善。

二、发票渎职犯罪认定中的疑难问题

（一）“徇私舞弊发售发票罪”与 “非法出售增值税专用发票罪”的界限

司法实务中，对于税务机关工作人员在发售发票的履职过程中徇私舞弊，与税务人员为牟取不法利益而非法出售发票的个人行为，存在认定上的模糊。

案例1：2006年7月12日，被告人梁某某利用其在上思县国税局发售发票的工作便利，先后四次通过修改国税系统综合征管软件，擅自更改上思县水利电业公司千元版发票的最大领购数量，于当天虚构该公司领购了75本 （每本25份）千元版发票。8月30日，梁某某通过综合征管软件对该75本发票中的5本进行了验旧缴销手续。9月8日，梁某某在该公司办理发票验旧缴销发票手续时，将其余70本一起进行验旧缴销。尔后，梁某某将违规领购出来的75本发票中的37本分6次送给上思县闽峰五金城老板陈某甲。2008年下半年，梁某某在交给陈某甲4本发票时，向陈某甲索要人民币10000元。陈某甲填写了其中的161份发票，经国税部门核实，造成国家税款损失人民币26321.76元。案发后，国税部门在上思县国税局仓库内找到剩余的38本发票。⑧广西壮族自治区上思县人民法院刑事判决书 （2013）上刑初字第170号，中国裁判文书网：http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=96bb243d-d0ae-40e6-988a-955cd76e4115，2017年6月8日访问。

公诉机关指控梁某某构成徇私舞弊发售发票罪、受贿罪，应当数罪并罚。梁某某辩护人称，受贿罪应当为徇私舞弊发售发票罪中的徇私行为所吸收，应为一罪而非数罪；梁某某是将发票无偿送给陈某甲，不存在发售的行为；起诉书指控的税收损失不满10万元，不属于致使国家利益遭受重大损失的情形。

法院经审理后认为，梁某某作为税务机关发票发售的工作人员，为徇朋友私情违规发售发票，导致国家税收流失，其行为性质属于徇私舞弊发售发票；其造成国家税款流失未达到10万元，指控国家利益遭受重大损失的证据不足，徇私舞弊发售发票罪依法不能成立。因此，梁某某构成受贿罪，免于刑事处罚，受贿赃款10000元没收上交国库。

笔者认为，公诉机关对梁某某的指控以及法院认定的罪名、罪数均不正确。本案主要涉及以下几个问题：

其一，徇私舞弊发售发票罪与非法出售专用发票罪的区别。对于这一问题，观点分歧如下：第一种观点认为，两罪的区别在于主体身份的不同。徇私舞弊发售发票罪为特殊主体，即只能由税务机关工作人员构成，而非法出售专用发票罪则为一般主体。此观点的问题在于，税务人员提供发票的行为是否都是发售发票的职务行为？答案显然是否定的。仅以主体身份作为两罪的区分标准并不合理。第二种观点认为，两罪的区别在于，前者是指具有发售发票资格的税务人员以正常价格向不具有领购发票资格的单位或个人出售发票，且发售发票收入为税务机关所有；而后者则为一般主体，是以非法高价出售发票且收入归个人所有。⑨周洪波：《危害税收征管罪——立案追诉标准与司法认定实务》，中国人民公安大学出版社2010年版，第239页。此观点的问题在于，税务机关向企业发售发票只收取的是工本费，而非法出售专用发票则是以发票所承载的可以抵扣税款的功能牟取非法利益，以出售发票的价格高低与收入归属作为区分两罪的标准显然也不合理。第三种观点认为，税务机关工作人员出售发票构成何罪，应当依据主观故意分情形认定：主观上出于故意，与他人共同牟利或帮助他人而非法出售的，构成非法出售专用发票罪；如果出于徇私情私利的动机而出售的，构成徇私舞弊发售发票罪；如果是过失出售，致使国家利益遭受重大损失的，以玩忽职守罪定罪处罚”。⑩张启娟：《非法出售增值税专用发票罪与徇私舞弊发售发票罪的界限》，载 《中国检察官》2012年第9期。但问题是所讨论的两罪都是故意犯罪，此观点仅以动机作为标准，显然不能合理区分。

可见，上述观点都未涉及区分两罪界限的关键。徇私舞弊发售发票罪作为一种渎职犯罪，一方面要求行为人具有税务机关发售发票的资格，另一方面，税务人员发售的发票属于自己的职权管辖范围，即在认定企业领购发票的资格、认定领购发票的种类、数量等方面，为徇私情私利违规向所辖企业发售发票的行为。如果虽然身为税务机关工作人员，但其具体职责并非是发售发票，或者其虽然身处发售发票岗位，但先通过不法手段套领出发票后非法提供给管辖范围之外的企业或个人，都不属于发售发票的职务行为，而属于非法出售发票的个人犯罪行为。例如，本案中如果梁某某因徇私情私利，擅自更改上思县水利电业公司的发票最大领购数量，超规定发售发票给上思县水利电业公司，则梁某某的行为属于徇私舞弊发售发票罪。但是梁某某先冒用上思县水利电业公司名义将发票套出，再出售给非管辖范围内的陈某甲的公司，其行为就是非法出售发票，而非发售发票，不能构成徇私舞弊发售发票罪。

其二，梁某某向陈某甲索要的1万元是受贿款，还是其非法出售发票的对价？虽然在形式上梁某某最初表现为无偿将发票送给陈某甲，但之后向陈某甲索要1万元，正是其非法出售发票的证明，而非受贿款。因为受贿款是基于职务行为而取得的，而梁某某是先通过非法手段取得了发票，其行为不属于职务行为，因此不能认定为 “徇私舞弊发售发票罪”与 “受贿罪”并罚，而应当以“非法出售增值税专用发票罪”一罪定罪处罚。

其三，法院以 “给国家造成的损失未达到10万元”而不构成犯罪的理由不能成立。根据最高人民检察院 《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》，“徇私舞弊，造成国家税收损失累计不满10万元，但发售专用发票25份以上或者其他发票50份以上，也应当予以立案”。

（二）“徇私舞弊发售发票罪”与 “滥用职权罪”“玩忽职守罪”的界限

案例2：李某是徐州丰县的一名国家税务干部，其在明知史某开设的三个公司无生产经营场所、无生产设备、不具备增值税一般纳税人的资格认定条件、增值税专用发票领购资格税务行政许可认定条件、防伪税控系统最高限额税务行政许可条件的情况下，为史某开设的公司办理了领购发票的资格认定。史某的三个公司领到增值税专用发票后，为他人虚开增值税专用发票，致使他人以此骗取出口退税337万余元，造成国家税收款项的巨额损失。①“李某徇私舞弊发售发票案”，参见李乔主编：《疑案探析 （2011）》，中国政法大学出版社2011年版，第40页。

对于李某行为的性质认定，第一种观点认为，李某作为国家机关工作人员，明知史某的公司不符合一般纳税人资格认定的条件，仍滥用职权为史某的公司办理资格认定，其行为应构成滥用职权罪。②参见前引①，李乔书，第42页。第二种观点认为，虽然李某并无发售发票的相关职责，但认定纳税人资格与发售发票之间存在因果关系，因此李某应认定为徇私舞弊发售发票罪。③参见前引①，李乔书，第42-43页。第三种观点认为，李某的行为构成玩忽职守罪。李某的辩护人提出，李某与史某早就相识，双方之间都是朋友之间的正常交往，不存在徇私情节。由于李某对税务资格认定业务不熟悉，没有正确履行职责，因此应构成玩忽职守罪。④为了更为全面深入地讨论案件情形，本观点是借用了另一同类型案例中的辩护意见。参见陆敏主编：《刑事案例诉辩审评》，中国检察出版社2014年版，第359页。

笔者认为，李某将不具有领购专用发票的企业认定为一般纳税人，其行为属于渎职犯罪。但究竟构成何罪，则应当区别认定：（1）主观上出于故意还是过失。如果李某是因为业务上生疏或工作上的疏忽而没有正常履行职责，主观上不存在明知史某的公司不符合发票领购资格条件的故意，其行为构成 “玩忽职守罪”；但如果李某明知史某的公司为 “皮包公司”，则不可能构成玩忽职守罪。（2）是否具有徇私舞弊情节。如果李某明知史某的公司不符合规定仍为其办理资格认定，但并无徇私情私利的动机，则构成 “滥用职权罪”。如果李某与史某之间存在徇私舞弊情节，则应认定为“徇私舞弊发售发票罪”。

本案之所以构成 “徇私舞弊发售发票罪”，却并非第二种观点所说，是因为办理一般纳税人资格认定与发票发售之间存在因果关系。根据我国增值税专用发票的发售与领购规定，税务机关在发售发票时，首先需要对发票领购人进行资格认定。即办理纳税人资格认定是发票发售工作的环节之一，其目的就是为了区分纳税人情形而发售不同种类的发票。在有的税务机关，一般纳税人资格认定与发票发售是由一人完成的，有的则是分由二人或多人完成的。对于刑法上的行为来说，并不能因为一个行为过程分由多人完成，就否认这一行为的整体性。第二种观点将一个整体行为割裂为因果关系，显然是不正确的。

（三）徇私舞弊出口退税并构成受贿罪，如何定罪量刑？

案例3：被告人吴忠某在担任六安市国税局进出口税收管理科负责人期间，负责对全市外贸型出口企业的出口退税申报进行审核，对全市生产型出口企业的出口退税进行复核。吴忠某在收受姜某1、姜某2给予的钱财后，对安徽强发公司、安徽宏发公司出口退税申报过程中出现的诸多问题放任不管，隐瞒情况，致使两公司骗取出口退税。经吴忠某审核的强发公司骗取国家出口退税款1087万余元，经吴忠某复核的宏发公司骗取国家出口退税款100万余元。另查明，吴忠某于2004年至2012年在担任税务机关负责人期间，利用职务上的便利，收受相关单位和个人钱财及房产等，共计189万余元，并为其谋取非法利益。⑤安徽省六安市中级人民法院刑事裁定书 （2017）皖15刑终45号，中国裁判文书网：http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=ed2a5dc8-d226-4052-82cc-a77e01536210，2017年6月8日访问。

法院判决本案被告人吴忠某构成徇私舞弊出口退税罪与受贿罪，两罪并罚，判处有期徒刑11年，并处罚金58万元。笔者认为，法院在本案的罪名认定中，存在重复评价的问题。即，认定吴忠某构成徇私舞弊出口退税罪，相比较没有徇私舞弊情节的 “滥用职权罪”，在量刑上已经进行了法定刑的升格。但吴忠某同时又构成受贿罪，其中已经包含了徇私舞弊情节。如果认定吴忠某同时构成徇私舞弊出口退税与受贿罪，则该徇私舞弊情节就在量刑上被重复评价，不符合罪刑相适应原则。因此，对吴忠某应以滥用职权罪与受贿罪两罪并罚。

三、发票渎职犯罪立法反思与完善

从发票渎职犯罪的立法演变可以看出，立法上对于发票渎职犯罪的刑事惩治，历经了从1979年刑法与1992年附属刑法的立法不足，到1995年单行刑法的立法过度，以及1997年现行刑法理性回归的曲折过程，但依然有待完善。其中，1995年10月单行刑法虽然已经失效，但仍需探讨反思。一方面，从单行刑法到被吸纳至1997年刑法的立法过程，是刑事立法思想发展的痕迹与脉络，可以由此寻迹刑事立法因素的考量，对于刑事立法理论的发展与刑事立法实践经验的总结具有重要的参考意义；另一方面，这一被现行刑法吸纳的现象性立法，其不合理之处更是随着发票管理手段的发展日益显现。

（一）对1995年单行刑法中发票渎职犯罪立法的反思

1995年单行刑法对于发票犯罪罪名的规定，是为了应对新税制改革后猖獗泛滥的发票犯罪问题。面对税务人员与不法分子相互勾结，共同实施发票犯罪的大案要案频频发生的现实压力，单行刑法在立法中表现为严密惩治、重刑打击的刑事政策。但是，以现代刑事立法的理念与标准来看，单行刑法中的发票渎职犯罪规定，存在以下几方面的问题：

1．主体范围扩大至国家机关工作人员并不科学

1995年单行刑法第八条将发票渎职犯罪的主体范围扩大为税务机关与其他国家机关工作人员，即只要具有国家机关工作人员身份，如果与犯罪分子勾结进行发票犯罪、为发票犯罪提供帮助，或者存在发票渎职行为，都应当从重处罚。但问题是，能否认为具有国家机关工作人员的身份包括税务人员的身份，都构成发票渎职犯罪？并能否以此作为从重处罚的理由？

即使是税务机关发售发票的人员，也必然有一部分行为不属于发票渎职犯罪。因为渎职或者职务犯罪，是在履行职责或行使职权的过程中发生的，其渎职的内容必然属于其职责的范围。因此，不能将发票渎职犯罪的主体扩大至国家机关工作人员，否则就不能称之为渎职犯罪。

2．三种从重处罚情形的规定，在认定上笼统模糊，处罚上缺乏依据

第八条规定的三种从重处罚情形，一旦面临司法适用，就会发现疑难重重。例如，第一种税务机关或其他国家机关工作人员与犯罪分子相勾结实施发票犯罪的情形，如果是在其职责范围内实施的犯罪行为，是否适用渎职罪即 “玩忽职守罪”的规定从重处罚？如果是职务范围之外的个人犯罪，与犯罪分子构成共犯关系，其刑事责任基础是在犯罪中所起作用即是主犯还是从犯，那么规定依据其身份从重处罚是否合理？

对于第二种 “税务机关工作人员明知是虚开的发票而予以退税或抵扣税款”的从重处罚情形，就出现了一个问题，即对该情形依照什么罪名定罪并从重处罚？如果是以虚开、伪造或非法买卖发票等相关罪名认定并从重处罚，显然行为人之间并不存在共同故意，不符合共犯理论，不能将渎职行为与一般的发票犯罪相混淆；如果依照 “玩忽职守”罪从重处罚，显然二者罪过不同，且玩忽职守罪规定在后一法条之中，也不能适用此罪从重处罚。

第三种 “明知犯罪分子实施本决定规定的犯罪行为，而实施其他帮助的”从重处罚情形中，“其他帮助”是指什么？“其他帮助”是否也让税务机关工作人员与犯罪分子成为共犯，与第一种情形相重复等等，都是存在疑问的地方。

3．一刀切的 “从重处罚”欠缺法理依据，不具有合理性

第八条规定不区分是否属于税务人员的职务行为，不区分税务人员与发票犯罪分子是具有共同故意还是单纯的渎职犯罪，不区分税务人员在犯罪中所起作用的大小，只要是具有国家机关工作人员的身份，参与发票犯罪就从重处罚，显然不符合罪刑相适应原则。

1995年单行刑法第八条的规定，正是发票犯罪立法从重从快、幻想以重刑的威吓，对泛滥的发票犯罪起到立竿见影的功效。当然，这一立法上的 “不合格产品”在之后的立法中得以纠正。

4．缺乏对 “滥用职权”的惩治规定

1995年单行刑法第九条规定的是税务人员严重不负责任、“玩忽职守”发售发票、抵扣税款及出口退税的过失渎职行为。但是，对于税务人员严重不负责、滥用职权的故意渎职行为如何定罪处罚，一直缺少相应的规定。1992年 《税收征收管理法》将 “滥用职权”这种在性质上比 “玩忽职守”更为严重的行为仅作行政处罚规定，原因还在于对滥用职权行为性质认识上的模糊。

（二）对1997年刑法中发票渎职犯罪立法的反思

1.增设 “滥用职权罪”弥补了立法缺陷，但立法条款本身存在不足

1997年刑法修订时，在 《刑法》第三百九十七条中增设了故意渎职情形的 “滥用职权罪”，从而弥补了1979年 《刑法》与附属 《刑法》中都缺少故意型渎职犯罪规定这一立法漏洞，同时也修改了1995年单行 《刑法》中对于发票渎职犯罪规定的不合理之处，是刑事立法技术进步的体现。

但是，《刑法》第三百九十七条本身仍然存在立法上的不足：（1）该条在立法上将主观罪过为故意的 “滥用职权罪”与主观罪过为过失的 “玩忽职守罪”并列规定于第三百九十七条第一款之中，并且在量刑上未加以区分，立法方式上欠缺科学性与合理性，不利于司法中对于不同性质的两罪在入罪标准与量刑轻重上的把握，不利于罪刑相适应原则的贯彻。（2）《刑法》第三百九十七条第二款将 “徇私舞弊”单列一款，造成了罪名关系上的混淆。徇私舞弊是滥用职权一罪的特殊情节，还是第一款中的两罪的特殊情节，徇私舞弊是否为独立的罪名，或是否应当独立成罪，都成为理论上的争议与分歧。（3）《刑法》第三百九十七条第二款的两档量刑规定，较之于第一款的法定刑进行了升格。这与将徇私舞弊作为滥用职权的从重处罚情节 （如 《刑法》第一百六十八条第三款、四百零八条之一第二款）不相一致，也引发了理论上对于如何认定徇私舞弊性质的争议与分歧。

因此，建议对 《刑法》第三百九十七条进行修改，将第一款分为两款，分别规定玩忽职守罪与滥用职权罪，并且应当区别两罪的量刑规定。将原来的第二款对徇私舞弊的规定修改为第三款，或与滥用职权罪同规定于第二款中。

2.刑事立法政策影响下的徇私舞弊罪名的竞合，不利于此罪与彼罪、一罪与数罪的认定

我国 《刑法》中对于徇私舞弊的规定多达18处，导致这一类型的渎职犯罪细致繁多，十分突出。并且，徇私舞弊在法条中的功能各不相同，总体可分为三种情形：一是将徇私舞弊作为法定刑升格情节，如 《刑法》第三百九十七条第二款规定；二是将徇私舞弊作为滥用职权的从重处罚情节（如 《刑法》第一百六十八条第三款、四百零八条之一第二款）；三是将徇私舞弊作为构成要件要素（如 《刑法》第三百七十四条、第三百九十九条、第四百零一条至四百零五条、第四百一十条至四百一十四条、第四百一十八条等），由此也形成了这些法条与 《刑法》第三百九十七条第二款都存在法条竞合。这一问题，在我国刑法中不是个例，而是在我国刑事立法政策影响下的一个类型化问题。

1997年刑法修订时，在 “大改”还是 “小改”的立法政策选择上，立法者采取了 “尽量不减少现有罪名”的 “小改”政策，因此1997年之前分散于各单行刑法、附属刑法中的徇私舞弊型渎职犯罪，都被囊括于1997年刑法之中，形成一个十分突出的徇私舞弊型渎职犯罪类型。发票渎职犯罪就是在这种立法模式下形成的。与此相类似的条款还有许多，如徇私舞弊减刑、假释、暂予监外执行罪，徇私舞弊不移交刑事案件罪，徇私舞弊不征少征税款罪，商检徇私舞弊罪、动植物检疫徇私舞弊罪等。在这种立法模式之下，不但会对司法中发票渎职犯罪在此罪与彼罪、一罪与数罪上的认定造成困扰，还存在量刑上重复评价的可能 （如案例3）。

3.徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的量刑规定过重

由于徇私舞弊型渎职罪名繁多，又各自源于不同的单行刑法或附属刑法，在量刑规定上缺乏体系性，难免存在量刑规定不均衡的现象，导致重罪轻罚、轻罪重罚的量刑倒置问题。如徇私舞弊发售发票情节后果严重的，可处五年以上有期徒刑，而在行为性质上比徇私舞弊发售发票更为严重的司法渎职罪名，如徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊减刑、假释、暂予监外执行罪，情节严重的，最高量刑为七年有期徒刑；招收公务员、学生徇私舞弊罪情节严重的，最高量刑仅为三年有期徒刑。显然后面几罪较徇私舞弊发售发票罪的性质更为严重，但在量刑规定上却轻重失衡。

4.发票管理形式的变化对于发票渎职犯罪的影响

近年来随着我国金税工程的不断推进，发票管理手段越来越先进，也必然对某些发票犯罪的罪名产生影响。例如发票形成经由了从最初的手写发票，到完全被机打发票所替代，并日趋发展为无纸化的电子发票。而新形态电子发票的出现，无论是增值税发票还是普通发票，都是在白纸上打印即可，无需税务机关统一印制票样，更无需税务机关统一发售发票，而税款抵扣、出口退税的发票审核也都会在网络后台自动比对完成。届时，伪造发票罪、持有伪造发票罪、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪等罪名都面临被虚置的可能。

由此可见，1997年刑法修订时，所采用的 “小改”立法政策，看似未减少罪名，但这种 “兼容并包”却破坏了刑法罪名间的体系性，不仅产生众多的法条竞合现象，也产生量刑上的轻重倒置问题。在某些情形下，还产生法条虚置的问题，影响刑法的稳定性与科学性。

（三）“行政法”与 “刑法”中发票渎职犯罪规定的衔接

1.《税收征收管理法》与 《刑法》的衔接

《税收征收管理法》于2001年4月28日进行了修订，进一步完善了税收征收管理制度。修订后的 《税收征收管理法》根据我国现行刑法的规定，在第七十七条至第八十四条 （除第八十三条）中对税务人员的职务犯罪类型进行了细致的列举，例如税务人员徇私舞弊不移交刑事案件、税务人员徇私舞弊不征、少征应征税款、税务人员收受贿赂、玩忽职守、滥用职权等等，从而与刑法规定相对应。

有观点提出，《税收征收管理法》第八十二条 “徇私舞弊或者玩忽职守，不征少征税款”的表述，与 《刑法》第四百零四条相比，在主观方面多了 “玩忽职守”的规定，是立法上的矛盾。⑥黄殊涵：《试述税务职务犯罪的立法演变》，载 《黑龙江省社会主义学院学报》2006年第5期。

这种认为行政立法与刑事立法上相矛盾的观点不正确。《税收征收管理法》第八十二条与 《刑法》第四百零四条之间并非对应关系。 《刑法》第四百零四条规定的 “徇私舞弊不征少征税款罪”，与 《刑法》第三百九十七条第二款 “徇私舞弊滥用职权”的规定，是特别法条与一般法条的关系。如果税务人员故意不征少征税款但无徇私舞弊情节的，则构成 “滥用职权罪”；如果税务人员不征少征税款是出于过失，则构成 “玩忽职守罪”。《税收征收管理法》第八十二条是合并了徇私舞弊与玩忽职守两种情形，并不存在立法上的矛盾。但是，这里显然还遗漏表述了一种情形，即不存在徇私舞弊的滥用职权行为。从渎职行为的方式来说，也未将在发售发票、抵扣税款或出口退税过程中的徇私舞弊行为包括在内。

因此，建议将 《税收征收管理法》第八十二条修改为 “税务人员滥用职权、玩忽职守，徇私舞弊不征少征应征税款，或者在发售发票、抵扣税款、出口退税过程中徇私舞弊，或者违法提供出口退税凭证等，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，以对应 《刑法》第三百九十七条、第四百零四条、第四百零五条的税务渎职犯罪规定。

2.《发票管理办法》与 《刑法》的衔接

2010年12月 《发票管理办法》的修订，细化了发票的印制、开具、领购等环节的规定，例如第十五条要求领购发票应当持税务登记证件、经办人身份证明、按规定式样制作的发票专用章印模；税务机关应根据领购方的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式；税务机关应当验旧购新，按照规定对发票的使用情况进行查验。这些规定，也是税务机关在发售发票时需要核查的内容与要求，税务机关如果未遵守这些要求，在核查过程中玩忽职守，或者滥用职权，以及存在徇私舞弊情形，都构成发票渎职行为，应当承担相应的行政处罚或刑事责任。但是，《发票管理办法》第四十三条关于税务渎职的处罚规定并未进行修订，仍沿用旧的表述，其不合理之处前文已经论述。因此，建议将第四十三条修改为二款。第一款表述为：“税务人员玩忽职守、滥用职权，在纳税人资格查验、发票发售过程中，或者在抵扣税款、出口退税、发票核销等过程中，违反发票管理法规或者徇私舞弊的，依照国家有关规定给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第二款表述为：“税务人员利用职权之便，故意刁难印制、开具、领购发票的单位和个人，依法给予行政处分。”