国外税收审计的经验分析与借鉴

刘志芳，郭 东

(1.国家开放大学，北京 100081；2.审计署财政审计司，北京 100081)

一、引言

当前，我国改革开放进入了一个极其重要的节点，国家社会经济发展也面临着重要的转型时期。无论是“十三五”规划还是十九大报告，都将保障和改善民生、全面深化改革、坚持创新发展等问题作为重大发展战略。审计署在《“十三五”国家审计工作发展规划》中将税收征管、税制改革、税收优惠政策落实情况及效果等作为今后审计工作的重要内容。

税收是财政支出和财力分配的前提，是国家的立政之基,关系着经济社会的方方面面并与每个社会个体休戚相关。税收审计，是财政审计的重要组成部分，也是国家审计工作的重点。税收审计从广义上讲，既包括国家审计机关对对税务部门以及海关的审计，又包括税务机关内部的税收稽查审计。而本文的研究视角主要聚焦在狭义的税收审计，即国家审计机关受纳税人(形式上是国家权力机关)委托，对收入组织机关的征管行为、国家颁布实施的税收政策,以及一国税收制度与体制进行检查和评价的经济监督行为，是审计机关单独实施的外部审计。

我国税收审计从无到有、从小到大，走出了一条初步适应中国国情的特色之路。近年来，我国税收审计在“优化税收制度，完善税收政策，规范权力运行，健全征管机制”这一战略目标的指引下，深入践行审计免疫系统理论，取得了丰硕的成果，审计力度不断加大，审计维度不断拓展，审计深度不断推进。特别是“营改增”之后，税收征管方式发生变化，为推进“营改增”政策及配套措施落实到位，税收审计工作立足审计监督职能，积极开展税收收入征管及税收政策执行情况审计，进一步促进结构性减税措施落到实处，推进地方税收征管工作的顺利开展。

与世界发达国家相比，我国审计相对年轻，税收审计亦是如此。尽管发展速度很快，但我国税收审计还不够成熟和完善，税收审计的力量相对较弱，税收审计的范围还不够宽广，审计监督存在空白。例如，地方审计机关无权审计国税(除非有审计署授权)，万晓义(2013)在分析我国财政审计面临的问题时就指出，虽然国税系统属于审计署的审计对象，但目前审计署的审计力量只能审计到省级国税，全国县以上国税局3000多个，每年审计不足5%；海关系统有200多个分关，每年只能审计20%，而省下的市、县、乡三级国税机关，审计署的监督就形成了“空白”。

此外，我国税收审计在反哺税收制度、服务于国家经济政策转变方面还具有较大的发展空间。如何学习借鉴发达国家某些较为先进的经验和做法，推动我国税收审计的完善和升级，是当前我国税收审计工作面临的一项重要课题。

二、发达国家税收审计的发展趋势

目前，世界上绝大多数国家都建立了税收审计制度。由于各国税制结构、征管方式千差万别，同时各国的最高审计机关法定权限、机构设置等也存在较大差异，所以税收审计在全球没有统一固定的模式。但相对而言，发达国家的税收审计制度较为成熟，它们的很多先进做法和经验构成了三个方面的主要发展趋势：

(一)形式上从纯内部审计到内外部审计相配合的转变

从形式上看，世界各国的税收审计大多经历了一个从无到有的变化过程。世界各国最初的税收审计是税务机关纯粹的内部审计，亦即对纳税人的税收遵从情况进行审计和查账。其基本理论由后来的Suzanne Scotchmer教授(1987)进行了高度概括“不对未申报纳税的所得进行审计和惩罚，纳税人对税法的遵从就无从保证”。目前，几乎所有国家的税务部门都开展了对纳税人稽查审计的工作。这种审计固然对提高纳税人自觉纳税意识、组织国家收入大有裨益，但作为一种内部审计，它无法回答税务机关自身在此过程中履行国家法定义务的情况。由此，随着现代审计委托代理理论的产生，针对税收的独立外部审计应运而生。

根据英国审计署2009—2010年度《英国税务和海关报告》，1921年英国审计法案要求英国审计员和检察官对英国税收与海关总署(HMRC)进行审计，以确定其遵循了正确的法律和程序来评估、征收和分配税收收入(National Audit Office，2010)，此后英国逐渐探索税收审计。从1992年开始，美国国家审计署对国内税收服务局(IRS)开展财务审计并对其业务进行审计评价。其他国家也在此前后逐渐开展了独立外部税收审计——即专门由国家审计机关对收入组织部门进行业务方面的审计以及税收政策法令等方面的审计。这样，税收审计就逐渐过渡到内外部审计相配合的形式，即各自划定范围，相互配合。内外部审计的相互配合可以分为两个层面的配合：①内部审计主要是对纳税人税收遵从情况进行稽核和查实；②外部审计主要是对税务机关行为、国家税收政策和各项税收法案进行审计。近30年来，审计机关的这种外部审计规模越来越大，影响也越来越深刻。美国、英国、法国、德国、葡萄牙、加拿大等都建立了定期的外部税收审计制度。在各国每年的审计年报中，都体现了对税收进行审计的内容。如2008年法国审计年报中就有1/12的篇幅专门论述税收审计的内容(Court of Account，2008)，德国在2009年审计年报中涉税审计的内容占到近1/6(Bundesrechnungshof，2009)。

(二)范围上从注重税务机关的税款征收到关注其所有行政行为的转变

从范围上看，各国税收审计的广域度不断拓展。如前所述，世界各国最开始的税收审计是从税务机关内部审计开始的。在此后相当长的一段时间内，各国审计机关实施的外部税收审计主要关注一个内容，即税款征收是否足额准时。这种情况是由特定的历史环境决定的。作为国家筹集财政收入的主要手段，各国政府无不对税收收入总额格外关注，同时上个世纪八九十年代庞大的国债压力也迫使各国税务机关锱铢必争，而税务机关的征管系统信息化水平不高，漏征少缴税款现象比较突出。因此，审计机关开展的税收审计也以此为中心，如加拿大开展所得税逃税专项审计调查等(Office of the Auditor General of Canada，1996)。

近些年来，随着纳税人自主纳税意识的增强和税务机关信息化征管水平的提高，审计机关开始关注税务机关所有的行政行为而不仅仅是税款的征收，如澳大利亚对税务机关内部信息系统实行的专项审计(Australian National Audit Office，2010),美国政府责任办公室对国内收入服务局的内控制度进行审计(United States Government Accountability of Office，2010)等。这种对税务机关所有行为的关注也预示着税收审计变得更加全面而成熟。

(三)内容上从审计税务机关到审计税收政策与制度的转变

从内容上看，发达国家税收审计不断丰富和深化，其中最为深刻和革命性的变化是其开始逐渐审计国家的税收政策，评价其得失，并直接对税收制度和税收法案发表看法。例如，德国税收审计的内容侧重于税收政策以及税务部门的税收征管工作。德国联邦审计院2003、2004年连续对国内的增值税制度进行审计并提出建议，对私人买卖证券的税法提出专门性审计建议；2006年联邦审计院对税务部门增值税专项检查的频率进行了审计，审计后指出税务部门检查频率过低且各州检查频率差异较大；从2007年开始德国农民通过向游客提供食宿获得的收入需要缴纳增值税，2009年联邦审计院对上述政策的执行情况进行了审计(余林，2012)；2008年德国联邦审计院为欧盟提交长达两百页的详细的增值税审计报告，提出了很多建设性建议(Bundesrechnungshof，2008)。除了德国之外，其他发达国家也非常注重税收政策的审计。英国国家审计署对税务代理机构及其制度发表审计意见(National Audit Office，2010)；澳大利亚对税务机关管理非居民企业纳税义务情况进行审计调查(Australian National Audit Office，2009)；美国审计署重视从税收领域评价宏观调控措施落实的效果,将税收政策执行作为重要内容,关注税收收入是否足额及时入库,推动揭示税收领域的体制机制性问题,促进税收法律法规体系健全完善(刘西友，2015)。在2008年国际金融危机之后，很多国家最高审计机关都对各种刺激经济的税收政策作出了评价。如美国政府责任办公室就对首次购房者税收抵免的效果进行了审计评价(United States Government Accountability of Office，2010),对研发支出税收抵免制度设计进行审计评价并提出建议等(United States Government Accountability of Office，2009)。国外税收审计的经验对我国开展税收征管审计具有一定的启示。

发达国家直接审计税收制度和税收法案，这是税收审计的一次巨大进步。它说明最高国家审计机关以独立超然的地位，代表纳税人和整个社会，评价税制得失，提供国家税收政策咨询。这种税政评价和咨询比政府其他机构更有说服力，也更为客观可信，在反作用于税制建设方面起到了积极作用。

综合来看，发达国家税收审计无论是从形式、范围、内容等方面，都呈现一种不断纵深发展的态势。

三、发展我国税收审计的必要性

他山之石，可以攻玉。学习发达国家税收审计经验可以为完善我国税收审计提供有益借鉴，特别是在我国现阶段有着特殊的必要性。

(一)税收审计是构建财政审计大格局的重要方面

2010年7月30日刘家义审计长在大连会议上明确指出：“我国目前的政府预算还未能覆盖所有的政府收支，各级政府预算外收支和体制外融资的渠道也缺乏统一的规范，从一定意义上讲，财政存在被分割、肢解和蚕食的现象……”解决这种局面的重要途径在于构建财政审计大格局。所谓构建财政审计大格局，就是从完整的财政范围出发，在同一审计机关内部以及不同层级审计机关之间，对财政审计在确定一定时期具体审计目标、制定年度项目计划、编制各相关项目审计方案、现场审计实施组织协调、审计成果报告和信息利用等审计全过程进行统筹安排的审计组织和管理方式(董大胜，2010)。

财政是国家参与国民收入分配的活动及所体现的分配关系。它包含了所有进入国家预算的收入和支出。一收一支构成了财政审计的两个主体。毫无疑问，借鉴发达国家经验，将我国所有税收收入纳入审计范围，同时对税收法规和政策进行审计、评价，必将推动我国税收审计的完善和发展，对于构建财政审计大格局起到有力的支撑。

(二)税收审计是发挥审计“免疫系统”功能的重要一环

从本质上说，审计的免疫系统功能就是通过审计，及时对社会经济运行中的缺陷、漏洞和不良因素进行预防、揭示和抵御，增强社会机体自身免疫能力和风险防范能力。这就要求审计机关要提高审计水平，关注重大的体制性障碍、制度性缺陷和管理漏洞，善于从体制和机制上发现问题，同时要提出整改完善措施。这不是简单的查账，而是审计层次的提升。

虽然发达国家的税收审计没有出现审计“免疫系统”这样的高度理论概括，但它们新的发展趋势恰恰印证了审计免疫系统理论的正确性。从前面的分析可以看出，美、英、德、澳等大多数发达国家的审计机关开始对税收法案、税收制度本身进行审计并直接提出批评和建议。这本身就是从体制机制上揭示问题，完善税收政策，提高国家税收体制的免疫能力。我国更应大力学习借鉴其先进做法，充分发挥税收审计的免疫系统功能。作为审计“免疫系统”中的重要一环，我国税收审计大有可为之地。

(三)税收审计是实施国家战略调整的重要经济监督手段

我国目前正处于经济发展的重大转型时期，在这一时期，税收无疑将发挥重要作用。现代税收具有两个最重要的功能：组织财政收入和实施宏观调控。前者是基础，后者是关键。特别是调整经济增长方式和产业结构方面，税收制度将发挥无可替代的作用。因此，要坚持和完善基本经济制度，就要不断推进行政体制改革，加快财税体制改革。审计署在《“十三五”国家审计工作发展规划》中将税收审计作为重要内容，对海关、国税、地税系统收入征管情况5年内至少审计1次，重点监督检查依法征收、税制改革、非税收入改革和征管体制改革推进，以及结构调整、科技创新、大众创业、环境保护等方面税收优惠政策落实情况及效果，推动清费立税，完善地方税体系，促进建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。

从发达国家税收审计的发展趋势看，税收组织财政收入的功能已经常态化、规范化，不再是审计的重点。现代税收审计更加注重税收的宏观调控功能，更加注重税收对经济发展、纳税人负担和社会整体的影响效果。目前，发达国家已经从片面关注经济总量增长、片面关注财政收入总额的阶段过度到更加看重社会公平、更加看重经济质量的阶段。我国现在正在经历着这样的国家战略调整。毋容置疑，作为一项重要的经济监督手段，我国税收审计理应在此过程中发挥出更大的作用，为我国税制调整和财政经济安全保驾护航。

四、完善我国税收审计的途径

鉴于我国税收实行分税制的特殊管理体制，同时考虑到我国税收审计历史较短的现实，学习借鉴发达国家税收审计，进一步完善我国税收审计需要着力以下四个方面：

(一)拓宽审计领域，实现税收审计无缝覆盖

目前，我国税收审计工作是分层次进行的。审计署主要组织对全国国税和海关系统进行审计，并指导各地审计机关对地税系统进行审计。地方各级审计机关组织对地税系统进行审计，亦可在审计署的安排下有限度地参与对国税审计。虽然从法律上说，审计署可以对全国任何地方的任何税种进行审计，但限于力量薄弱，目前只能对国税务系统进行重点审计。同时，目前的税收审计还不能在一年之内覆盖全国所有的省市自治区直辖市，而只能通过轮换交叉形式进行。税收审计的覆盖面不够广，直接影响了审计署实施税收审计的权威性和发布审计公告的全面性。从长远来看，我国税收审计将不断拓宽领域，实现全国各地区、各税种的全面审计。

(二)深化审计内容，及时评价税收政策效果

发达国家在进行税收审计时，对税收政策效果的评价非常及时和全面，它们一般通过专项税收审计调查的方式来完成。美国平均每年要公布8个这样的审计公告，英国、德国、加拿大等国家每年大约有4个详细的税收审计公告。这些公告大大深化了税收审计内容，推动了税收政策的及时调整。

在这方面，我国税收审计进行了有益探索并且成就斐然。审计署曾经组织进行过16个省区市国税部门税收征管情况审计调查，在揭示消费税税制设计不科学、“寓禁于征”类消费品税率偏低、44户企业通过关联交易少缴消费税116亿元等问题的基础上，建议改革消费税制，完善消费税计征环节和办法，从源头上防止企业利用关联交易等手段侵蚀消费税税基，使消费税充分发挥组织财政收入、调节消费结构和引导消费方向的功能。财政部和国家税务总局按照审计署的建议，先后发布了《关于调整卷烟产品消费税政策的通知》、《关于加强白酒消费税征收管理的通知》。据测算，仅此两项消费税政策调整，该年度就可增加财政收入600亿至700亿元。审计还在揭示“两高”企业享受大量税收优惠尤其是156户应关停、淘汰企业享受税收优惠近19亿元，以及部分循环经济产业税负过高等问题的基础上，指出税收优惠政策滞后于国家产业政策和环保政策，不利于产业升级、节能减排和循环经济发展，建议按照产业政策和环保政策要求，调整和完善各类税收优惠政策，切实清理对“两高”企业的税收优惠，为税收优惠设置“绿色门槛”。同时审计还在揭示企业所得税核定征收比重过高、自由裁量权过大，税务局扩大核定征收范围导致104户抽查企业少缴税款近八成，以及企业年金税收政策缺失等问题的基础上，指出上述问题不仅造成税收流失，还损害了税法的严肃性和公平性，拉大了收入分配差距，建议完善核定征收管理机制和企业年金税收政策，提高透明度，防止随意性，规范权力运行，促进社会公平。据此，财政部、国家税务总局先后发布《关于加强“两高”及产能过剩行业税收征管工作的通知》、《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》、《关于再生资源增值税政策的通知》、《关于再生资源增值税退税政策若干问题的通知》、《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》、《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》等文件，使得以上税收政策得到完善，推动了我国税法制度的完善。

目前，我国每年出台的税收方面的部门规章制度近百个，而海关方面税则税目的调整更为频繁。相比之下，现有的税收审计力量就显得有些力不从心，特别是2016年5月1日实施“营改增”之后，我国税收政策也做出了比较大的调整。未来一段时期在贯彻十九大会议精神、落实国家经济结构调整方面，我国税收审计在评价政策效果方面还应进一步加大力度。

(三)缩短审计周期,实施税收年审、季审制度

我国税收审计之前一直实行的是“两年审一次，一次审两年”制度，亦即审计署财政审计司每两年组织一次针对税务机关的税收审计，每两年组织一次针对海关的税收审计，两者交替进行，一次审计两年的税收征管和税收政策。2016年，为全面贯彻落实党的十八大和十八届三中、四中、五中全会精神，深入贯彻习近平总书记系列重要讲话精神，审计署在《“十三五”国家审计工作发展规划》中规定对海关、国税、地税系统收入征管情况5年内至少审计1次(审计署网站，2016)。我国税收审计的周期相对较长的原因主要是考虑到目前我国审计系统的税收审计力量较为薄弱。虽然这个制度也保证了税收审计在时间上没有出现漏审空隙，但审计周期较长，在一定程度上影响了审计成果的及时转化。

从发达国家来看，很多国家的税收审计都实行了“年审”制度，如德国联邦审计院每年均会发布年度审计报告，年度报告分若干章节，每个章节是对不同部门的审计情况，其中税收审计的情况包括在财政管理总体情况(General Fiscal Administration)这一章节中(余林，2012)。而有些国家的周期则更短，如加拿大的审计报告就分为“秋季报告”和“春季报告”(Office of the Auditor General of Canada，2009；Office of the Auditor General of Canada ，2010)，里面都涵盖了税收审计的成果。日本会计检查院明确规定其职责的一项重要内容为“审计国家每月的收入和支出”。

为缩短我国税收审计周期，提高税收审计的及时性，我国应充实税收审计力量，力争实施“年审”制度，对税务机关和海关每年的税收征管以及国家的税收政策实行一次全面的审计和评价。同时，应逐步探索“季审”制度，可以通过每季度围绕某个税收专题开展一项税收审计调查的形式，将税收审计变成常态化的活动。

(四)提升审计层次，深刻揭示税收制度存在的问题

税收审计更应追求对税收制度本身的审计和评价，这是审计层次提高的表现。目前，我国税收审计关注的中心已经逐渐从税款征收转移到同时兼顾税收政策和税制本身的健全与合理性，大大提高了税收审计的影响力。1994年税制改革后，我国社会主义市场经济的税收制度基本定型并沿用至今。虽然期间有些调整，但总体格局一直未变。从目前来着，分税制虽然适应了当时的经济环境，但也存在着诸多不足，特别是在管辖权限、税种划分、征管机构设置等方面的缺陷直接带来了地方财力不足、税收竞争、地方割据等负面效果，这与建立全国统一、公平、透明的社会主义市场经济体制不符。税收审计下一步应在这些方面加大力量，真正从体制、机制上揭示税收制度的不合理、不规范的方面，提高其免疫能力。

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