八论税制改革——关于税收立法

康建军 李彩青

(山西省财政税务专科学校,山西 太原 030024)

依法治国就是依照宪法和法律来治理国家，是中国共产党领导人民治理国家的基本方略。依法治国不仅是发展社会主义市场经济的客观需要，也是社会文明进步的重要标志，还是国家长治久安的必要保障。依法治国，建设社会主义法治国家，是人民当家做主的根本保证。法治是人类政治文明的重要成果。实施依法治国基本方略、建设社会主义法治国家，既是经济发展、社会进步的客观要求，也是巩固党的执政地位、确保国家长治久安的根本保障。在我国这样一个人口大国，要实现政治清明、社会公平、民心稳定、长治久安，最根本的还是要靠法治。依法治税是依法治国在税收领域的表现，是依法治国的重要组成部分。依法治税是税收工作的永恒主题，依法治税的核心内容和手段是税收法制的建设。税收法制建设本身就是一个包括立法、执法、司法、守法、法律监督和税务行政管理等在内的统一体，其中税收立法是依法治税的前提和必要保证。只有实现税收立法先行，依法治税才有法可依；只有实现税收立法高质量，才能保证依法治税高效能。改革开放以来，我国经过数次税制改革，已建立起基本符合我国新时代要求的税收体系，税收立法的程序更加科学，立法级次更趋合理。但是，不可否认现阶段我国税收立法仍然存在诸多问题，直接影响依法治税的进程和实效。本文只就税收立法的缺失谈些粗浅看法，旨在抛砖引玉。

一、税收基本法缺失

我国税收法律体系建设更多注重于税收单行法的建设，但对税收这一特殊领域具有全局性、指导性意义的税收基本法迟迟未能出台，这必然影响依法治税的步伐。税收基本法，就是要把各个单行税法的共性问题和一些不宜由单行税法规定而在宪法中又没有具体明确的问题进行集中的概括性说明，是各项税收单行法的母法。制定税收基本法有利于实现税收立法体系的系统化、规范化，是健全我国法律体系的重要组成部分，又有利于提高我国税收法律的等级和级次，是加速税收法制化建设的根本途径。税收基本法的主要内容包括税收思想、税收原则、税收理念、税收管辖权、税收管理权、税收开征停征权、税收减免权、税务机构和人员配备权、征税资源配备权等。由于我国税收基本法缺失，致使我国税收立法存在诸多问题，主要表现为：一是由于缺少税收基本法，建立税收立法体系缺乏统一指导，税收立法无法实现系统化而更多地表现为碎片化，系统性税收立法迟缓，多数税收立法只能是“头痛医头，脚痛医脚”。二是由于缺少税收基本法，难以形成一定时期乃至更长时期的税收思想、理念和文化，税务工作缺乏精神支柱和灵魂，无法确立符合税收工作这一特定领域一以贯之的原则，税收工作的主线缺失而更多地表现为随着短期政治、经济、社会的发展而摇摆不定。三是由于缺少税收基本法，致使符合我国经济发展要求的完善的财政体制迟迟不能建立，基于事权划分基础上的税收权力划分难以系统化。中央与地方、地方各级政权之间税权划分不清，尤其是地方各级政权之间。各级政府从自身利益出发，在财权博弈中争取更大的税收管理权和税收分成且这种分成更多地分散在各个税收实体法中。四是由于缺少税收基本法，作为征税主体的税务机关包括人力、物力和财力在内的资源配置效率低下，且在经济发展水平严重不平衡的地域之间，这种配置还表现为严重失衡。

二、税收立法级次偏低

税收法律级次一般分为税收法律、税收法规和税收规章。税收法律包括全国人大及其常委会正式立法和全国人大及其常委会授权国务院立法，授权立法的法律效力高于行政法规；税收法规包括国务院颁布的税收行政法规和地方人大及其常委会制定的税收地方性法规；税收规章包括财政部、国家税务总局、海关总署颁布的税收部门规章和省级地方政府颁布的税收地方规章。健全的税收法律体系是依法治税的前提，税收法律级次越高或者税收法律在整个税收法律体系中所占的比重越大，税收立法就越趋科学、合理。目前我国税收立法级次偏低，严重影响依法治税的进程，主要表现在：一是金字塔式的税收法律体系有悖税收法定原则。在我国庞杂的税收法律体系中，作为金字塔塔尖的税收法律占比很小，主要有《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国车船税法》《中华人民共和国环境保护税法》等，其余的大都以税收法规和规章的形式出现，这表明我国税收法律体系的法律级次明显偏低。二是法律级次明显偏低会降低税法的权威性、威慑力和遵从度。一般来讲，税法级次越高，其权威性就越高，威慑力就越强，遵从度就越高。反之，如果税收法律级次低，颁布税收相关法律的机关权威性不足，对征纳双方的威慑力下降，税收主体对税法的遵从度势必下降。三是税收法律体系中的规章较多，即金字塔的底部过大，金字塔必然扭曲，这说明税收法律和法规制定不严谨、不科学，不得不用繁杂的税收规章来不断修补，在造成税收立法成本徒增的同时，由于税收规章的繁琐而使征纳成本提高。

三、税收立法与废除滞后

税收立法具有很强的时效性，要适时而立，适时而废。适时立法能保证税收立法顺应社会、经济、政治发展的需要和保障税收公平。只有适时废除那些过时的、不合理的税收法律，才能解除社会主体创新前行的羁绊。

税收立法滞后主要表现为：一是对于由市场产生的新主体、新业态、新业务和新产品等带来的税收问题迟迟不能回应，进而明显引起传统市场主体和新兴市场主体之间纳税意识、税收负担等方面的制度性差异，从依法治税的首要环节即立法环节就产生了税负显失公平的现象，并为后续税法的执行埋下隐患。例如，费改税中一些社会呼声较高的社会保障税迟迟未能出台，遗产税和赠与税从20世纪90年代开始一直处于讨论之中等。二是对于现有税收法律体系中个别条款的修订严重滞后，影响着税法的立法质量，并引起对税法理解、执行的困惑、混乱和抵触。在一部税法没有必要整体废除而只是该部税法个别法条需要修订时，未能做出及时反应，不仅存在漠视社会公众呼声的现象，而且对热点舆情缺乏足够的关注和灵敏应对。例如，对个人所得税费用法定扣除尤其是工资薪金免征额的确定，尽管多年来始终是人们关注的热点，但对其的修订到近期才千呼万唤始出来，且制定依据仍含糊不清；税收违章行为的行政性、刑事性处罚的尺度问题直接关系到税收违章行为处罚的严肃性和合法性，避免执法的随意性和适度规范税收执法人员的自由裁量权是税收程序法中的主要条款，但现有相应条款始终没有解决这一问题。

税收法律废除滞后主要表现为：一是缺乏税收法律条款废除的定期整理公告机制。新的税收法律、法规、规章出台，必然会同时废除原有相应法律和条款，这种废旧立新的转换往往分散在税收法律体系的具体税法中，而且存在或长或短的时间差。如果缺少税法废除的公告机制，必然损害税法的时间效应，同时给征纳双方带来诸多不便甚至产生误导之嫌。二是旧税法(条款)的废除要求其相应的涉税事务要在新税法中全面体现以避免新旧税法衔接不紧、不全，同时考虑新税法与原有适用税法的协调。废除一部法律容易，但处理相应涉税事务却很繁琐，处理不到位会引起相应涉税事务处理混乱。“营改增”后出现的大量问题，如废除营业税改征增值税的业务涉税处理至今仍未完全明确，以致用大量的增值税规章修补连绵不断的相应问题，使增值税成为税种体系中的变形金刚，“头”(法规)小而“身体”(规章)臃肿。

四、税收立法弹性不足

国外税收立法权的纵向分配可分为三种模式，即集权型、分权型、集分权兼顾型。集权型的特点是税收立法权高度集中于中央，不论中央税、地方税，都由中央政府统一立法，地方政府无税收立法权，如法国、英国、意大利、韩国、瑞典等；分权型的特点是实行彻底的分税制，即联邦与州分别立法，地方税收由州决定，三级税收分开，各自进行征管，如美国；集分权兼顾型的特点是将某一部分税权划归中央，其余部分归地方，主要是立法权集中、执行权分散，如德国、日本等。尽管有些人认为我国现行税收立法权高度集中，但我国的国体和政体决定了税收立法权分配不可能采取彻底的分权型，也不可能采取彻底的集权型。那么，我国在选择集分权兼顾型时，无论中央与地方税收立法权如何划分，应始终保证中央对税收立法权的集中掌控，但必须做到中央制定的税收法律体系富有弹性以兼顾地方在税法执行中的适度灵活，这是由地域广阔、差异明显的国情所决定的。但我国目前税收立法弹性明显不足：一是现行税收法律体系基本上是由中央及相关职能部门制定，抓大不放小，对明显具有地域特色的车船税、耕地占用税、土地使用税等小税种的立法集中程度偏高，地方灵活度偏低。即使由中央统一制定也应当适度放宽小税种税制要素的弹性空间。二是高度集中的税收立法没有形成动态调整机制。在强调税收相对固定的同时要充分考虑社会、经济、政治等变化需求，适时调整税收法律以适应这种变化，以避免陈旧税法或某一税法要素的长期固化使用。如果频繁变更税法会带来诸多不便的话，至少我们应当对这一税法的个别税制要素、征管方式、纳税程序等像汽油价格那样建立起动态调整机制，如所得税费用扣除、某一税种的税率调整等。三是对税法体系中已有的弹性规定尤其是幅度税率的设定，在保证税率幅度范围制定科学合理的前提下，重点是提升地方的自主决定权并提高选择适用税率的效率，简化报、批、备程序和手续。最好是地方可在全国统一幅度税率范围内自行决定本地适用税率而无需报备，以利于地方依据涉税环境的变化及时调整相关税制要素。

五、税收立法程序透明度不高

税收立法程序是税收法律规范制定和修改的具体规则和步骤。税收立法程序由法律规定，税法的制定和修改必须依法定程序进行才具有法律效力。一项税收法规的制定，在立法程序上一般要经过草拟法律草案、讨论法律草案、通过法律、颁布法律等几个相互连接的阶段。只有税收立法程序合理、立法依据科学、立法过程透明、立法颁布适时，才能被社会主体广泛认可并遵照执行。我国税收立法应经过的程序和环节没有太大的问题，只是每个环节的透明度不高，主要表现为：一是新的税法草案和某一税法主要法条的改变，在草拟之前没有做充分的调研和讨论，缺少对草案的重要性和必要性的充分说明，即使有也是小范围的，这使税法草案缺乏广泛的民意基础；二是税法草案颁布以后尽管有所谓的面向社会征求意见，但缺少的是对这些意见的归类、分析和向社会受众的解释和说明，这种漠视必然挫伤社会参与者的积极性，增加纳税人的不理解和抵触而给后续税法实施埋下隐患；三是在税法颁布前要通过各种渠道和手段向社会公众充分说明该法的制定依据、经过的程序、征求的意见、采纳的意见、未采纳的原因等，最大程度地提升税收立法的透明度。例如，备受关注的个人所得税法修正一直是社会关注的热点，每次个人所得税免征额、税率的调整都会引起社会议论哗然，质疑声一片。免征额3 500元是2011年实行的，当时GDP是48.93万亿元，2017年GDP是82.71万亿元，同比增长近70%。2018年预期增长率是6.5%，大概达到90万亿元以上。考虑到工资占GDP的比例，再加上物价上涨、扩大内需等因素的共同作用，社会普遍质疑免征额3 500元是否低了?为什么不提高?提高到5 000元、7 000元或10 000元?提高的依据是什么?这显然是税收立法透明度不高造成的结果。

六、税收立法便利度不够

古典经济学家亚当·斯密的税收原则可归纳为平等、确实、简便、节省四项。《史记》中记载： “禹乃行相地所有以贡，及山川之便利。”杨炎推行的“两税法”，张居正推行的“一条鞭法”，除均平税负、增加财政收入等目标外，还特别强调税收的便利程度。由此可见，古今中外在确定税收原则时，都将税收便利原则纳入其中。税收便利与否应当是我国税收立法考虑的主要内容之一。我国税收便利程度不够主要表现在：一是税收立法尤其是主体税种的立法过于繁杂，如企业所得税、增值税等。主体税种在整个税收体系中占有重要的地位，在组织财政收入、调控经济、公平税负和监督检查方面起着不可替代的重要作用。但是如果这些主体税种在立法时内容设计复杂，操作繁琐，对征纳双方依法治税必将产生负面影响。二是税法相对固定性不足，税法变动比较频繁。由于税法经常变动而带来的涉税事务处理上的不断变化，使征纳双方穷于应付，便利程度低必然带来税法遵从成本提升。由于多方面原因,我国涉税事务处理成本畸高、效率偏低始终存在。税收成本居高不下这一现象是我国税务工作面临的主要问题之一,也是我国进行税收制度改革的重点与难点。三是涉税事务处理的信息化程度不高。无论是税收立法的传输渠道和手段，还是便利征纳双方涉税事务处理等，都与现代信息技术的要求有一定的距离。