破产企业财务活动分析与探究

□杨庆中

目前，企业在市场竞争中面临着优胜劣汰、适者生存的环境。随着我国社会主义市场经济体制的不断发展和完善，企业破产清算、办理注销登记必然会成为常态化。2006年8月修订后的企业破产法，扩大了该法的适用范围，2016年12月《企业破产清算有关会计处理规定》（财会【2016】23号）规范了破产企业会计核算行为，为保护债权人权益，保证破产企业合法经营等提供了有力的保障。

一、破产企业财务活动流程

企业破产清算是市场经济体制下大多数企业必经之路，企业破产财务信息主要使用者是债权人会议和人民法院。是在企业被法院宣告破产后，自破产宣告日至破产终结申请日之间，根据债权人会议或者人民法院的要求，按照规定编报的财务报表等信息，满足报表使用者的需求。

企业经人民法院宣告破产之日起，财务人员需要将企业的报表按照2016年12月财政部财会23号文件进行相应的调整，按照非持续经营的编制基础，遵循谨慎原则，根据会计法和破产法的相关规定，对相关资产、负债等重新计价，并对报表科目进行相应结转或调整。

（一）在破产宣告日，首先要对资产负债表各项目金额进行结转或调整

其中应付账款、其他应付款结转到应付破产费用、应付共益债务；涉及递延性质、长期性质的收益、支出、费用以及所有者的出资等，因破产企业不会延续很长时间，全部结转记入清算净值，如所有者权益项下科目余额、递延所得税资产负债、递延收益、长期待摊费用、商誉等项目结转至清算净值；对于其他资产、负债类项目按照非持续经营假设，破产资产、负债计价属性进行重新调整计价，其中资产计价为破产资产清算净值，即公开交易最低市场价格剔除交易费用，或者债权人会议确定的价格或者不能公开拍卖的价格；负债计价为破产债务清偿价值，资产与负债重新计价的差额，遵循会计恒等原则，全部计入清算净值。这里需要注意的是，对于已经提足折旧和摊销完毕账面价值为零的资产，也在计价和调整入账范围之内。

（二）在清算期间，资产变价、处置、盘盈，负债偿还、新增等引起的变化，按照23号文件的规定，分别对应计入清算损益中，考虑计算缴纳相关税费后，最终净额转入清算净值中

1.处置破产资产时，计入货币资金和应收款项，考虑相应的税费和账面价值后，差额计入资产处置净损益；处置资产发生费用时，计入破产费用；划拨土地使用权被国家收回、得到政府补偿时，计入其他收益；盘盈和追回的破产财产，计入其他收益，计价依据仍然是破产资产清算净值；收到利息、股息、租金等孳息时，计入其他收益。

2.清偿破产债务时，主要通过货币资金、非货币资产以及依法行使抵销权等方式清偿。清偿时，计入应付破产费用、应付共益债务、应付职工薪酬、应交税费等，清偿债务与账面价值差额计入债务清偿净损益。发现未入账或新承担债务时，记入其他费用和相关负债；破产清算终结日不再清偿的债务，做相反的账务处理。

3.破产清算期间继续履行合同义务和承诺时，需要分购买或者出售、资产或者劳务，分别进行购进、销售的账务处理，考虑购销过程中的流转税，考虑购、销与账面价值的差异，计入其他费用或者其他收益。

4.破产清算期间财务报表日，需要重新计量破产资产和负债项目的破产价值，差额计入破产资产和负债净值变动净损益；同时参照企业持续经营模式考虑企业所得税问题，但不考虑递延所得税问题；就清算损益涉及的收入和费用项目余额全部结转至清算净损益，然后再转入清算净值。

在此基础上，完成清算期间破产企业报表和附注的编制，满足相关方需求。包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表和附注，围绕相关报表需求方需要了解的信息，进行充分适当的披露。对于报表附注，除要按报表项目进行信息披露以外，还需要将破产期间发生的破产费用情况、破产资产的处置、共益债务支出、向特定债权人分配或向国家缴纳税款的情况，以及破产管理人依法取得的质物或留置物的情况进行披露。

（三）在清算终结申请日，企业破产后按照法律规定的偿还顺序，依次逐序清偿，相关清偿方案经人民法院批准后实施

当破产资产无法继续满足某一个清偿顺序债务时，需要按照清偿比例清偿，同时提交破产终结申请。此时，需要编制清算终结日报表和附注，满足各方使用人的需求。

二、破产企业需要注意事项

一是企业破产不是企业解决债权人问题的唯一选择。财会【2016】23号文件仅适用于经法院宣告破产和处于破产清算期间的企业法人，对于重整和和解的企业以及其他企业不适用。企业破产法对企业破产的条件做了明确的规定，但不是达到这个条件的企业都应当破产。从法律出台的初衷看，是在保护债权人的利益，所以，只要企业能够偿还或者承诺偿还债务，可以避免破产。除非是人民法院批准宣告破产的，才进入破产程序。也就是只有经人民法院宣告破产的企业，才适用财会【2016】23号文件。对于大多数的企业经营者和投资者以及债权人而言，通过和解和重整让企业生存发展下去更有利于债权人。

二是承担会计责任的主体是破产管理人，不是法人代表，也就是被法院宣告破产的企业不能再纳入集团合并范围了。为此，企业破产法和破产企业会计核算有关规定限制了适用范围，防止企业乱用这一权利，在集团合并报表对外披露信息中做出调整，从而导致报表使用人做出错误的决策。

三是破产企业管理人在人员安置、破产财产接管、债权登记、债务清偿等工作中，须严格按照破产法、会计法、财会【2016】23号文件等规定的内容和要求去实施，尽可能做到公平公正公开，方可保证破产企业后续工作的正常完成，否则容易引起新的问题和纠纷，难以顺利实施。

四是因清算费用在破产财产中优先支付，清算费用的支出范围和支出标准要本着节俭的原则，谨慎列支。

五是破产企业使用的会计处理规定，是遵循破产法和会计法，但不遵循企业会计准则。相关人员的进行核算和管理过程中，必须转换思路、转变角色，按照规定进行相关业务处理。

三、破产企业工作顺利推进的启示

（一）企业破产要适应市场需求

国有企业目前很难迈出这一步。如果按照市场经济的模式去看待我们的国有企业，很多应该走破产程序。实际工作中，我们的国有企业有相当一部分已经停业、停产、人员分流、下岗，优质资产已经拍卖等，但源于国有企业产权不清晰，企业层级多、设立年代久，找不到所有权人，找不到责任人，没有人愿意出来承担风险和责任，至今仍保留企业的相关手续，派驻留守人员，沦为僵尸企业。民营企业目前经营过程中还有很多投资行为。大多数民营企业在无法持续经营或者不愿意持续经营的情况发生时，选择放任自流的方式，即不再办理工商、税务年检的方式完成公司的自生自灭，从法律角度考虑，这种公司存在较大的法律风险。随着三证合一、五证合一工作的推进，相信未来企业的法律意识会逐步加强，企业的诚信建设会越来越重要。我们企业适应市场的能力会越来越强。

（二）加大社会保障体系建设

企业破产最大的受害者是职工和银行，但我国的社会保障体系还不是很完善，职工养老、医疗、失业等保险资金的管理和使用还没有完全到位，尽管目前我们基本实现了全面社保，但我们的社保制度起步晚、政策不完善、社保资金缺口大等历史原因，制约着社保资金的使用，企业破产后真正能用上社保资金或者用好社保资金的不是很多，造成社会不稳定因素的增加。另外，商业银行投保的意识还有待提高，商业银行责任追究工作很难实施下去。商业银行长期在国家计划的体制内运行，与西方商业银行比，我们没有更多的市场竞争力，没有更多的抗风险能力，更多的依靠政府政策的支持决定银行的收益，依靠政府投资导向决定资金的流向，如果放在完全市场的角度去运行，我们银行的坏账率会上升，从而导致金融系统的风险。为此，建立健全社会保障体系，加大银行市场运作力度，强制执行金融投保制度等，对破产企业规范化运作有积极促进作用。

（三）积极推动破产企业财产变现工作

现实中，由于我国法制化进程还没有完全到位，市场经济还没有健全，经济社会业务繁杂程度逐步提升，企业破产后资产变现工作很难正常实施下去，导致企业破产后资产变现难度大，直接影响企业破产工作的推进。

（四）防止破产欺诈

破产欺诈反映了法律不健全情况下投资者的投机行为，深入分析破产欺诈企业的行为可以得知，通过资产转移、低价出售、公司分立等方式，达到转移资产，损害债权人的利益。因此，在鼓励企业按照正常的法律程序进行破产清算的同时，更要规范企业的行为，加大处罚力度，防止企业破产欺诈。