基于存货导致的内部交易会计处理差异分析

■/侯春辉 路文祥

在我国，共同控制的合营企业及有重大影响的联营企业均采用权益法核算，本文则将二者统一归为权益法核算下的长期股权投资。权益法核算下的公司不编合并财务报表，仅仅将顺流或逆流交易的合并业务纳入财务报表，即该笔业务在个别财务报表编制分录，在合并财务报表中编抵销分录；成本法核算的长期股权投资需在合并报表编制调整分录及抵销分录。而存货自身公允价值上升对损益的影响，权益法和成本法下的会计核算基本相同。区分不同方法核算下的长期股权投资会计处理不仅有利于企业会计核算，更有利于保证我国税收。

一、存货公允价值变动对损益或所有者权益的影响

现阶段，我国处于习近平新时代中国特色社会主义思想下的市场经济，价格水平每分钟都在发生波动。存货作为企业一项非货币资产，颇具可变现功能，易受经济政策、物价水平以及季节性的影响，存货的公允价值也处于不断变化状态。在成本法下存货公允价值变动的调整分录如下：

如【例1】甲公司20x7年1月1日购入A公司80%股权，该合并为非同一控制下企业合并。A公司在此日的可辨认净资产账面价值为5000万元，其公允价值为6000万元，其差额是由A企业内一项存货产生（注：所得税率为25%）。

则甲公司购买A公司在个别报表调整分录为：

借：存货 10000000

贷：资本公积 10000000

借：资本公积2500000（100000000*25%）

贷：递延所得税负债2500000（10000000*25%）

成本法核算下，存货公允价值变动不影响损益，而影响所有者权益的“资本公积——股本溢价”中，存货公允价值上升或下降，其所有者权益增加或减少公允价值上升部分的（1-25%）。

再如【例2】甲公司20x7年1月1日购入B公司30%股权，并能施加重大影响，B公司在此日的可辨认净资产的账面价值为3200万元，其公允价值为4000万元，其差额是由B公司内存货造成。（注：所得税率为25%）

甲公司在个别报表中会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整2400000（8000000*30%）

贷：投资收益 2400000（8000000*30%）

可以看出，权益法核算有着特殊的核算规则，其自身存货公允价值变动影响损益，存货公允价值上升或下降，将增加或减少“投资收益”。在企业所得税中，由于股权投资产生的股息、红利所得免税，所以不产生企业所得税。

小结：在权益法核算下，存货公允价值变动影响损益；成本法核算下，存货公允价值变动影响所有者权益。

二、存货内部交易对权益法、成本法核算的长期股权投资的影响

实务中，公司外部存货交易是必不可少的，具体核算为确认收入并结转成本。而母公司与子公司之间存货交易活动或投资企业与合营企业、联营企业之间存货交易活动在会计核算上不再是单纯的确认收入，涉及内部交易的行为需要在合并财务报表上抵销收入、成本。

（一）投资企业与合营企业、联营企业之间的存货业务

根据我国会计准则规定，构成业务是指企业生产经营活动具有投入、加工、处理和产出的能力。若某公司净资产1000万元且全部为货币资金，该企业用货币资金购买债券，则不具有投入、加工、处理和产出的能力，不构成业务。投资企业与合营企业、联营企业之间发生的存货交易若构成业务，则全额确认相关利得或损失，售出存货的公允价值与其账面价值之间差额直接计入当期损益。

如【例3】甲公司为某汽车厂商，甲公司向其持股30%股权的联营公司C公司投入存货以增资。该存货账面价值为1000万元，公允价值为1800万元，差额800万元全部计入当期损益。

若交易不构成业务，则需要分为顺流交易、逆流交易在个别财务报表处理，并在合并财务报表中抵销未实现损益。

1.个别报表：

（1）投资企业向合营企业、联营企业购买存货（逆流交易），在不出售给外部独立的第三方之前，不确认该交易产生的损益。

（2）投资企业向合营企业、联营企业出售存货产生损益（顺流交易），按照持股确定的归属于本企业的不予确认。

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

如【例4】20x6年1月甲公司支付银行存款3000万元取得D公司30%股权，能够对D公司实施重大影响。当年D公司出售一批产品给甲公司，售价1000万元，成本700万元，甲公司购入后按存货核算。截止20x6年12月31日，上述产品已向独立的第三方出售40%，2016年D公司实现净利润1000万元。

2016年甲公司投资收益=[当年净利润1000-未实现内部交易损益（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=246万元

借：长期股权投资——损益调整3000000（10000000*30%）

贷：投资收益 3000000（10000000*30%）

借：投资收益540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

贷：长期股权投资——损益调整540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

【例5】承【例4】20x7年若将存货全部出售给第三方，且20x7年实现净利润2000万元。对净利润的调整为=[净利润2000+未实现内部交易损益当年实现部分（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=654万元

借：长期股权投资——损益调整6000000（20000000*30%）

贷：投资收益 6000000（20000000*30%）

借：长期股权投资——损益调整5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

贷：投资收益5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

小结：权益法核算下产生的顺流交易、逆流交易（未出售给第三方之前）均不确认其产生的损益，按抵销处理，调整长期股权投资账面价值。以后期间若将存货出售给第三方，需将上期未实现内部交易损益加回。顺流交易、逆流交易产生的未实现内部交易损失属于计提减值损失的，相关未实现内部交易损失不予抵销。

2.合并报表：

（1）逆流交易

在未出售给第三方之前，逆流交易产生的未实现内部损益，体现在投资企业资产账面价值上。编制合并财务报表时，应调增或调减长期股权投资账面价值中未实现内部交易损益。不仅抵销资产所包含的未实现损益，还要调增或调减合营企业、联营企业的长期股权投资账面价值。具体操作为：

借：长期股权投资

贷：资产类账户

如【例6】20x7年1月甲公司支付银行存款3000万元取得E公司30%股权，能够对E公司实施重大影响。当年E公司出售一批产品给甲公司，售价1000万元，成本700万元，甲公司购入后按存货核算。截止20x7年12月31日，上述产品未对外出售，20x7年E公司实现净利润2000万元。

个别财务报表：

借：长期股权投资——损益调整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

贷：投资收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并财务报表：

借：长期股权投资——损益调整900000（10000000-7000000）*30%

贷：存货 900000（10000000-7000000）*30%

逆流交易个别财务报表与合并财务报表处理不同的原因在于个别报表主要反映法律主体的资产、负债等情况，投资方产生逆流交易后，在相关资产未出售给第三方之前，应按照实际支付的价款确认购买成本；若投资企业有子公司，需要在编制合并财务报表时，在合并财务报表中更多的体现会计主体的假设，投资主体与其合营企业、联营企业作为一个整体，其未实现内部交易损益应在合并财务报表中抵销。

（2）顺流交易

顺流交易个别财务报表与合并财务报表处理同样存在差异，需要编制合并财务报表的，应将有关未实现收入、成本予以抵销。

如【例7】20x7年1月甲公司支付银行存款3000万元取得E公司30%股权，能够对E公司实施重大影响。当年甲公司出售一批产品给E公司，售价1000万元，成本700万元，E公司购入后按存货核算。截止20x7年12月31日，上述产品未对外出售，20x7年甲公司实现净利润2000万元。

个别财务报表：

借：长期股权投资——损益调整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

贷：投资收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并财务报表：

借：营业收入 3000000（10000000*30%）

贷：营业成本 2100000（7000000*30%）

投资收益700000

顺流交易在编制合并财务报表时体现的同样是会计主体的假设，投资主体与其合营企业、联营企业作为一个整体，其未实现收入和成本在合并财务报表中予以抵销。

（二）成本法核算长期股权投资内部存货交易

在企业合并中，内部存货交易会计处理需要考虑存货是否发生变卖。根据会计准则规定，发生变卖的存货其计提的存货跌价准备需进行结转，而未发生变卖的存货，可以忽视这一方面。

1.未发生变卖存货的合并处理

在连续编制合并报表的情况下，首先抵销上年期末存货的数额，再调整本期损益科目（期初未分配利润）数额。即：

借：期初未分配利润

贷：营业成本

本期发生的存货内部交易业务，首先抵消本期内部销售收入与内部销售成本。对于计提存货跌价准备的，也予以抵销。

如【例8】20x6年甲公司向其持股80%的丁公司销售存货，该存货销售成本2000万元，销售收入3000万元，且该存货的40%形成期末存货；20x7年销售存货4000万元，销售成本3000万元，该存货的100%形成期末存货。甲公司期末在对存货进行检查时发现部分商品已经陈旧，为此计提存货跌价准备200万元（注：所得税率为25%）。

借：期初未分配利润4000000（10000000*40%）

贷：营业成本 4000000（10000000*40%）

借：营业收入 40000000

贷：营业成本 40000000

借：营业成本 10000000（10000000*100%）

贷：存货 10000000（10000000*100%）

借：存货——存货跌价准备 2000000

贷：资产减值损失 2000000

借：递延所得税资产 2000000

贷：所得税费用 2000000

由于该业务为母公司向子公司出售存货，无需考虑少数股东承担未实现内部交易损益问题。

2.发生变卖存货的合并处理

再如【例9】20x7年丁公司（被持股80%）向其母公司甲公司销售存货，销售收入4000万元，销售成本3000万元。甲公司期末在对存货进行检查时发现部分商品已经陈旧，因此计提存货跌价准备200万元。年末，将存货的60%部分出售给独立的第三方（注：所得税率为25%）。

借：营业收入 40000000

贷：营业成本 40000000

借：营业成本 4000000（10000000*40%）

贷：存货 4000000（10000000*40%）

借：存货——存货跌价准备 2000000

贷：资产减值损失 2000000

借：存货——存货跌价准备1200000（2000000*60%）

贷：营业成本 1200000（2000000*60%）

借：递延所得税资产200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

贷：所得税费用200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

由于该业务为子公司向母公司出售存货，还需考虑少数股东承担未实现内部交易损益问题，顺流交易无需考虑此步骤。

借：少数股东权益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

贷：少数股东损益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

小结：实务中，企业合并无论母子公司的存货交易中未实现内部交易损益的抵销以及计提存货跌价准备的抵销会计处理相同。唯一不同的是，子公司向母公司出售存货时少数股东也需承担未实现内部交易损益，需要抵销“少数股东权益”“少数股东损益”。

由存货自身公允价值变动影响权益法核算下的损益（投资收益），而在成本法核算下不影响损益，仅仅影响所有者权益（资本公积——其他资本公积）；权益法核算下的顺流交易以及逆流交易在个别财务报表中影响损益，并调整长期股权投资账面价值，在合并财务报表中抵销资产中包含的未实现损益、相关未实现收入及成本。在成本法核算下，则首先抵销期初存货未实现损益，再抵销本期未实现损益，含有存货跌价准备的需要抵销存货跌价准备。若发生变卖的存货则抵销存货跌价准备结转的成本。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第20号〔M〕.北京：经济科学出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第33号〔M〕.北京：经济科学出版社，2014.

[3]中国注册会计师协会.会计〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2017.

[4]张志凤，祝松梅.丧失控制权投资收益的计算及相关追溯调整〔J〕.会计之友，2017（3）.