论我国慈善信托税收优惠制度的完善

郑亦清，王建文（博士生导师）

税收优惠制度是国家激励和发展慈善信托的有益路径。为了促进我国慈善信托的发展，当务之急就是要从税法层面分析现行税收优惠制度的不足，借鉴国外发达国家的成功经验，并结合目前慈善信托发展现状，完善我国慈善信托税收优惠制度。具体来说，需要建立健全税收优惠法律体系，明确慈善信托各环节税收优惠的范围及幅度，并对反避税问题进行规制。

一、我国慈善信托优惠制度的现状

（一）慈善领域税收优惠立法现状

对于慈善信托税收优惠制度，我国并没有进行单独立法，目前对慈善事业的税收优惠主要体现在两方面：

1.针对捐赠人的税收优惠。主要存在于各种部门规章中，较为分散，且互相冲突。企业捐赠时，《所得税法实施条例》规定，其捐赠额不超过年利润10%的部分可以在计算应纳税所得额时扣除；《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》规定，企业享受不超过年度利润总额12%的税收减免。个人捐赠时，《所得税法实施条例》规定，纳税义务人享受不超过应纳税所得额30%的税收减免。但2001年财政部、国家税务总局出台了带有明显引导性的规范性文件，即向财政部、国家税务总局认定的中华慈善总会、中华环境保护基金会等11家单位捐赠的，可享受所得税全额扣除。

2.针对慈善信托受托人的税收优惠。《慈善法》规定，慈善信托的受托人可以由慈善组织和信托公司担任。《慈善信托管理办法》中肯定了慈善信托享有税收优惠的正当性，意在进一步通过税收优惠推动慈善信托事业的发展，遗憾的是目前尚未推出具体细则。对慈善组织来说，《慈善法》第七十九条对其享有税收优惠资格做出了明确规定：“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠。”据此，慈善组织作为慈善信托的受托人，在管理信托事务过程中取得的收入，也应能享受税收优惠。值得一提的是，2008年财政部联合国家税务总局和民政部发布《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》，明确了慈善组织进行慈善活动时可以申请公益性税前扣除，赋予了慈善组织开具捐赠票据的资格。慈善财产捐赠人只有持有捐赠票据，才能享受税收优惠。而同为慈善信托受托人的信托公司却没有开具捐赠票据的资格。2008年汶川地震后，为鼓励信托公司投身于灾后重建的慈善事业中，银监会发布的文件提到了“信托公司开展公益信托业务，可以争取公益事业、税收等管理部门的支持”，但也只是蜻蜓点水，除此之外，我国未对信托公司开展慈善信托业务规定具体的税收优惠。

在慈善信托运行过程中，我国现行税法规定，信托设立时财产交由受托人，要缴纳增值税和印花税，信托运行过程中对信托财产的管理处分要缴纳增值税等，受益人受领收益时还要缴纳所得税。此外，倘若管理的信托财产属于不动产，则其转让时还需承担双重印花税。而受益人领取慈善财产时仍需纳税，此时造成了慈善信托管理过程中，若委托人选择自行管理，则只需缴纳一次税，若选定受托人进行管理，则至少需要缴纳两次税，从而导致实践中重复征税现象频发[1]。

对于一些企图利用慈善信托进行避税的行为，现行法律法规也未有详细规定，大多属于原则性条款，难以指导具体实践。

（二）慈善信托享有税收优惠的实践

由于税收优惠制度的缺失，目前为帮助委托人获取税收优惠，实践中信托公司通常选择与慈善组织合作，借助它们可以开具捐赠票据的优势，间接帮助委托人获取税收抵扣。主要有两种合作方式：

1.慈善组织为委托人，信托公司为受托人。2018年2月6日首单支持银监会定点扶贫工作的慈善信托在西安备案，由四川省慈善总会和北京长安信托公益基金会担任共同委托人，长安国际信托股份有限公司担任受托人，锦天城律师事务所担任监察人，中信银行股份有限公司西安分行担任资金托管人。该信托全称为中国信托业·长安慈·四川慈善总会·定点扶贫慈善信托，旨在促进甘肃省临洮县和政县扶贫事业的发展，初期由慈善组织担任委托人，并在成立后开放委托人准入。该模式既能发挥信托公司管理财产的专业能力，实现信托财产的保值增值，又能发挥慈善组织募集资金的优势。同时，这一模式还可以用于规避信托公司不具备公益捐赠税前扣除资格的障碍。值得注意的是，该模式下，慈善组织设立慈善信托的费用是否属于慈善支出存在争议。如果不认定为慈善支出，则信托财产的运用仍需要遵守“用于公益活动的支出占总支出一定比例”的规定，例如每年用于公益活动的支出不得低于上年总收入的70%，同时要达到当年总支出的50%。

2.信托公司为受托人，慈善组织作为项目执行人。此种模式下，慈善信托财产及其收益分配并不直接分配给受益人，而是经由慈善组织通过执行公益项目使受益人获益。2016年9月，“真爱梦想一号教育慈善信托”在北京备案，由上海真爱梦想教育公益基金会担任该慈善项目的执行人。该模式充分运用慈善组织运营慈善项目的专业优势和经验，由其负责推荐合适的受捐对象，拟订捐赠方案和计划，并经慈善组织信托管理委员会审议批准后才会执行。值得注意的是，虽然信托财产借由慈善信托分配给慈善组织，但慈善组织并不是实际受益人，只承担资金分配者的角色。与之类似的模式还有慈善组织作为慈善信托的公益顾问，其为慈善信托的项目运作提供专业的建议，但并不参与项目的实际运作，信托财产也不会交由其运用于项目。此时慈善组织按照信托公司的意愿处分信托财产，在一定程度上分担了信托公司的义务。此时慈善信托的财产流转到慈善组织手中，但其并非慈善信托的受益人，实践中极易导致重复征税问题。

二、我国慈善信托税收优惠制度存在的问题

尽管上述两种模式解决了信托公司无法享受税收优惠的问题，但只是权宜之计，信托关系外增加了捐赠或者项目执行等环节，提高了成本，还可能引发不必要的法律风险。近几年，国内出现了几例涉及较大金额的股权捐赠，但最终都因为税收优惠政策的缺失，导致捐赠财产流向国外。由于慈善信托的税收优惠制度缺失，导致慈善信托问题频现，严重地阻碍了慈善信托事业发展的步伐，其问题主要体现在以下方面：

1.缺乏独立的慈善信托税收优惠法律体系，立法层级低。首先，慈善信托以其特殊性区别于私益信托，因其特有的灵活性区别于慈善捐赠。但我国目前缺乏独立的慈善信托税收优惠法律制度，税法中也未对此进行特别规定，更未形成健全的慈善信托税收优惠法律体系。其次，现行的税收优惠只是参照适用慈善捐赠或其他慈善性事业的法规、部门规章和其他规范性文件，立法层级较低。并且慈善事业领域的相关法规规定零散，不成体系，不同的部门规章之间互相冲突，难以为慈善信托税收优惠提供有力支持。最后，税法上的规定大多年代久远，难以解决飞速发展的市场经济下出现的新问题。因此，应早日完善我国慈善信托税收优惠法律体系，实现法律规范的统一。

2.缺乏具体的慈善信托税收优惠制度，优惠力度小，税收优惠执行不到位。《慈善法》虽然明确了慈善信托的税收优惠问题，但也只是做出了概括性规定，对于慈善信托各环节享受哪些税收优惠、享有税收优惠资格需要哪些条件以及实践中如何申请等问题，目前尚无具体规定。同时，委托人将财产捐赠给非营利性组织之外的受托人是否享受税收优惠无法可依，且信托公司担任受托人的税收优惠政策缺失，捐赠者难以取得税收优惠资格。即使是具有开具抵税凭证资格的慈善组织，由于捐赠票据凭证领取、限量发放，很多捐赠者难以获取捐赠发票，从而严重影响了公众投入慈善信托事业的热情。我国现行慈善领域的税收优惠力度小，税收优惠幅度难以满足目前慈善信托发展的现实需求，不能有效地激励捐赠者参与到慈善信托中，一定程度上也阻碍了我国慈善信托的发展。

另外，随着公众持有财产类型的多样化，委托人以股权设立慈善信托的需求增加，一大批高净值客户希望能够通过持有的股权进行慈善事业。2009年之前，以股权捐赠的形式受到了法律禁锢。2011年，曹德旺家族企业的捐赠行为打开了我国股权捐赠的“破冰”之路。按照此前法律规定，股权捐赠因其权属发生改变，所以捐赠时视同销售，其增值部分也应缴纳所得税。该规定提高了企业家的捐赠成本，抑制了他们参与慈善事业的积极性。为促进企业家通过股权的方式进行慈善捐赠，法律规定企业向公益性社会团体实施的股权捐赠视同股权转让，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定[2]。这一规定扫除了我国股权捐赠最主要的障碍。因此，在慈善信托税收优惠制度的设计中，也应当考虑实践中委托人以股权设立慈善信托的需要。

3.慈善信托仍存在重复征税问题。慈善信托移植于英美法系，其基本原理在于信托法律关系中的“双重所有权”理论，即委托人将信托财产转移给受托人后，受托人占有信托财产，享有名义上的所有权（普通法上的所有权），而受益人作为信托财产的归属者享有实质上的所有权（衡平法上的所有权），这就与我国坚持的“一物一权”原则相冲突[3]。我国在移植信托法律制度时，并未重视“双重所有权”产生的冲突，且立法上未界定慈善信托的纳税主体，导致实践中存在多个主体的重复征税。慈善信托设立时，委托人将财产交付受托人时需要征税，受托人将信托收益交付受益人时又要征税，对信托财产的征税存在重复。慈善信托关系存续期间，信托财产的转移环节兼有形式移转和实质移转，征税过程中对各个环节的征税也存在交叉，如果不对其移转的实质进行区分，不仅不利于慈善信托事业的发展，更违背了信托这一财产管理手段存在的初衷。

4.反避税监管制度的缺乏。慈善信托特殊的财产流转机制与其独有的灵活性，使部分纳税人滥用慈善信托税收优惠。慈善信托作为慈善事业的发展方式，为不特定的社会公众带来收益，国家因其慈善目的给予较大的税收优惠，却反被有心之人利用，假借慈善信托之名，实为逃避纳税义务，此种“项庄舞剑”之举，对真正热心慈善之人来说无疑是极大的不公。且税收作为调节经济收入的杠杆，通过慈善信托进行避税的行为，不仅减少了国家税收，有损国家财政收入，对税收宏观调控效果造成实质损害，而且给慈善信托带来不利影响，无论对慈善事业的发展还是慈善信托的受益人，都造成了损害。即使在国家大力支持慈善信托发展的背景下，也不可因噎废食，重发展、轻监管。我国目前缺乏具体的税收优惠制度，对反避税的监管也鲜有提及。在完善慈善信托税收优惠制度中，我们应当重视避税的本质，结合我国慈善信托发展实践，建立一套完善的反避税制度，使“外来”制度更好地服务于我国慈善事业。

三、慈善信托税收优惠制度的域外经验

慈善信托制度作为英美国家的舶来品，在其母国发展相对成熟，就慈善信托税收优惠而言，英美国家大多比照慈善捐赠享有的税收优惠条件。主要体现在税收优惠资格认定、申请税收优惠应当具备的条件、税收优惠的幅度及税收优惠过程中的细化规定几个方面。

（一）英国慈善信托税收优惠政策

英国慈善信托税收优惠在设立登记完成后自动享有。1960年之前，对于已登记的慈善信托由国家税务署审查其是否有资格享有税收优惠[4]。1960年《慈善法》规定慈善信托经登记备案后，即可享有税收优惠[5]。在享有税收优惠的条件上，所有法条均要求慈善目的的唯一性，只有满足条件的绝对意义上的慈善信托才能享受税收优惠。程序上，慈善信托需要提出申请并通过慈善委员会的审核，成为“注册慈善组织”，才有权享有税收优惠[6]。个人或法人只有向这些具有法定资格的慈善信托进行捐赠，才能申请税收减免。在设立环节，委托人享有所得税抵扣的税收优惠。企业作为慈善信托委托人时，可申请将设立慈善信托的全部款项从应税所得中扣除，最高抵扣额是其应税利润额。个人作为委托人时，按照较低的所得税基础税率进行纳税，不同于企业捐赠，慈善信托有权获得该部分的税收返还，即获得个人捐赠的全部捐款。

此外，英国运用遗嘱设立慈善信托的方式比较普遍，此方式下可以免缴一定的遗产税。以其他方式设立的，则免于缴纳信托财产转让过程中产生的所得税等。以不动产设立慈善信托的，免除财产转让时的印花税。在慈善信托运作环节，针对慈善信托本身所产生的收入，其支出用于纯粹的慈善目的或主要用于慈善目的的，依法免缴所得税，即便已经部分缴税，仍可以由慈善组织提出申请要求退税。通过出售物品进行扶贫的慈善信托，免缴增值税。对于慈善信托占有的土地及建筑减半征收土地税，若该建筑带有宗教性质，则全额免除应缴税收，并可向地方政府提出申请，对剩下的50%土地税进行免除。

（二）美国慈善信托税收优惠政策

美国承继英国信托制度，其信托法理深受英国影响，且其信托理论与实践较英国有更进一步的发展。美国的信托法律体系也是按照衡平法的要求进行设计，但其后来发展出了别具特色的信托法制。美国慈善信托在登记后即可自动享有税收优惠。捐款者若想享受税收优惠，必须首先向美国国税局指定的非营利性的机构、组织、团体进行捐赠。

同时，要求慈善信托在设立文件中必须包含特殊声明条款，说明信托设立纯粹是出于慈善目的，信托管理行为也需遵守《美国国内税法典》第501（C）（3）条的规定，例如信托财产只能用于慈善目的的活动，不得为不适格的人谋利等。慈善组织的设立文件、上报的1023表只有符合慈善信托设立和运行的要求，美国国税局才会颁发免税批准函[7]。

美国针对慈善组织制定了非常详细的税收优惠政策，针对不同的委托人、捐赠对象、捐赠物类型均有规定。根据美国《国内税收法典》第170条前两项的规定，个人作为委托人设立慈善信托的，最多可以享受抵扣其应纳税所得额的50%的税收优惠；企业每年最多可以获得应纳税的5%的所得税减免优惠，超过部分可结转至下年度计算，五年内有效。捐赠对象分为向公共慈善机构捐赠和向私有基金会捐赠，捐赠对象不同，抵扣额度也有区别。对个人捐赠者来说，向指定的公益性慈善机构进行现金捐赠的，最高可享有个人收入50%的税收减免；向私有基金会捐赠现金的，最高享受个人收入30%的税前抵扣。

另外，美国的非货币捐赠体系相对成熟，其拥有一套相对完整的实物价值专业资格评估体系，对非货币捐赠的数额测算设置了详细的要求。

美国在承继英国慈善信托后，不断革新慈善信托理念，受惠于联邦税法对于慈善信托的税收减免政策，进一步创新发展出了慈善余额信托、慈善优先信托等慈善信托类型。在慈善信托运行阶段，美国给予其的税收优惠力度最大，受托人管理处分财产时产生的收益增值部分，只要是用于慈善方面的，全额免缴所得税。

（三）日本慈善信托税收优惠政策

日本慈善信托的设立非常严格，公益信托的设立采取许可主义，行政部门在审批设立慈善信托时即进行实质性审查，这比事后备案制更为严格。除需满足登记时的条件外，慈善信托在登记设立后，还需满足其他特定条件才能享有税收优惠。对于慈善性比较强的慈善信托，在经过主管慈善信托的大臣认定后，满足日本税法规定的“特定慈善信托”的认定条件，方能享受税收优惠。

特定慈善信托的前置性条件主要有三点：第一，受托人是信托银行。第二，在信托业务管理过程中具体应满足：慈善信托终止时，若不存在信托财产归属人，为了信托的存续，根据信托宗旨，信托财产应当向有近似目的的慈善信托进行转移；受托人不得擅自以合意终止慈善信托；慈善信托不能接受货币以外的慈善捐赠；慈善信托只能按照法律规定的风险较小的方式进行投资，如存款、国债等；必须设置信托监察人；必须设置运营委员会，且受托人处理信托事务时，应遵循运营委员会建议。第三，满足上述要件后，还需通过主管慈善信托的大臣认定[8]。

在慈善信托的设立环节，对特定慈善信托进行捐赠的，委托人为个人时，捐赠的部分免缴所得税；委托人为法人时，捐赠部分在应税额中予以扣除。以遗产方式设立的，捐赠部分从应缴遗产税的财产中予以扣除。日本也对捐赠对象进行了划分，特定捐赠可以享受全额扣除的待遇，其他捐赠按规定进行部分扣除。目前，日本仅认可通过货币形式设立的慈善信托享有的税收优惠，非货币财产未被纳入优惠范畴。慈善信托运作过程中，日本法律规定，慈善信托所得为非课税所得。企业设立特定慈善信托的，其信托财产产生的增值部分免征所得税。此外，公益信托受益人也需承担一定的纳税义务。

（四）域外慈善信托税收优惠制度对我国的启示

作为信托创始国，英国的税收优惠力度很大，通过发挥税收的杠杆作用来调动整个社会的慈善意识和积极性，极大地促进了慈善信托的快速发展。日本的税收优惠力度相对较小。具体来说，在获取税收优惠上，自动享有或审查后享有这两种方式体现了政府对于慈善信托采取鼓励或抑制的态度。需要注意，虽然英美国家的慈善信托登记后自动享有税收优惠，但仍需财税部门就是否符合优惠减免的条件进一步确认，确保慈善目的的唯一性及慈善信托财产的使用。在促进慈善信托发展的同时，也对其税收优惠进行严格监管，是反避税措施的重要环节。

我们看到，域外国家对慈善信托税收优惠范围及幅度的规定相对完善。在设立阶段，个人捐赠往往享有更高的税收优惠，美国个人捐赠最高可享受50%的税收减免。在避免重复征税的手段上，无论是较为宽松的英美国家还是采取严格设立主义的日本，都对设立阶段慈善信托财产的转移免征所得税和印花税等。我国也可参照类似做法，避免设立阶段的重复征税问题。

值得注意的是，在享受税收优惠的条件上，除了满足上述要求的积极条件，美国还对慈善信托的设立附加了消极条件。《美国国内税法典》501（C）（3）规定“私人股东或个人均不能从慈善组织的任何净收益中获益”，此即“禁止私人受益”原则，禁止慈善信托向任何私人或团体包括慈善组织内部人员过度分配利益，以确保慈善信托的公益性。美国税收实施条例细化了该条规定，明确慈善组织的实际运营必须“服务于公众利益而非私人利益”。同时，美国税法对违反该原则的行为制定了处罚条款，规定对接受该不正当利益的个人或组织处以超额部分25%的税金罚款，若不及时改正，对其加处所得利益200%的罚款；对批准该不正当利益的管理人处以超额部分10%的税金，但不超过1万美元[9]。美国税法在给予慈善信托税收优惠与防止税收优惠滥用之间追求平衡，将“禁止私人受益”原则作为反避税制度监管的重要一环，并对违反该原则的行为加以处罚，以此防止慈善信托运行过程中运用税收优惠手段谋取不正当利益的行为，为美国慈善事业的发展奠定了基础。

四、我国慈善信托税收优惠制度的完善方案

税收政策作为重要的经济杠杆，通过增税和减免税政策影响社会成员的经济利益，引导企业和个人的行为。完善的税收激励制度对引导社会资本流向慈善事业、保障慈善信托的稳定高效发展具有重要意义。为架构科学合理的税收优惠政策，协调国家利益与当事人利益、税收优惠与税收监管的统一，应当从以下方面进行完善：

（一）建立统一的慈善信托税收法律体系

税法中对慈善信托的税收问题进行特殊规定是极为必要的，这有助于规范我国慈善信托各阶段的有序运行，并为其健康发展提供有利的法治环境[10]。慈善信托税收优惠法律体系的建立不仅要与原有的慈善捐赠税法有效衔接，而且要突出慈善信托独特的法律属性和经济属性。本文认为，对慈善信托进行纳税的理想模式是达到税收优惠、税收监管、避免重复征税的有机统一。我国目前慈善信托税法体系处在初步建立阶段，可以考虑在现行税法中对慈善信托进行专章规定，或由国家税务总局、财政部、民政部以及银监会联合制定细则，落实慈善信托税收优惠制度。

（二）完善慈善信托税收优惠的具体制度

研究具体的税收优惠政策时，既要确定慈善信托享有优惠的范围及幅度，也要精准落实其各个环节的税收优惠，使慈善信托税收优惠真正做到制度化、体系化。

1.民政部门和财税部门联合审查慈善信托税收优惠资格。《慈善法》对慈善信托享有税收优惠做出了原则性规定，并明确了备案是享受税收优惠的前提。借鉴域外国家立法经验，英国由税务部门对慈善信托税收优惠资格进行审核，日本由慈善信托主管部门进行审核，我国可依据目前慈善信托发展进程将二者结合。具体而言，由慈善信托主管部门即民政部门对其是否满足税收优惠的条件进行实质性审查，再由财税部门做形式审查，以保证慈善信托税收优惠资格获取的准确性。

2.获得慈善信托税收优惠的条件和程序。通过借鉴其他国家先进的立法经验，结合我国慈善捐赠的认定条件，本文认为，慈善信托获取税收优惠资格还可设立以下八个条件：一是与登记备案制度衔接，慈善信托必须依法设立并备案；二是从事慈善性活动；三是必须保证慈善目的的唯一性[11]；四是变更受托人需要慈善信托主管部门的批准；五是慈善信托终止后，慈善财产应当按照近似原则用于慈善事业，或经民政部门批准转给近似目的的慈善信托；六是对慈善活动的开展及财产使用情况等进行年检；七是对慈善信托财产建立专项账户，与其他财产分开核算；八是区别应税收入与免税收入，分开管理，分别核算。

程序上，慈善信托申请税收优惠的，要将慈善信托设立情况、信托财产状况、受托人的选任、备案等情况进行整理，交由民政部门进行实质性审查，待审查完毕后，持相关材料或联网登记的信息，交由财税部门进行形式审查，审查通过后，可由民政部门对其税收优惠资格进行确认，在统一的慈善信托税收优惠平台上进行信息披露并公告。

3.赋予信托公司开具捐赠票据的资格，明确以股权设立慈善信托的优惠政策。在设立阶段，可赋予信托公司开具慈善信托捐赠票据的资格，在慈善信托备案后，由其直接为委托人开具捐赠票据。设立环节主要涉及增值税和印花税。信托财产在该阶段的移转行为并不存在经营性质的权属变更，而属于财产的形式移转，因此，此阶段的税收应当免缴。

另外，对于我国目前个人捐赠所得税扣除不超过30%的规定，可适当提高所得税的优惠比例和优惠方式。美国规定的个人慈善捐赠税前扣除为不超过应纳税额的50%，其他国家如法国为60%，加拿大可达到75%[12]。虽然税收优惠需要兼顾国家与慈善捐赠人的利益，扣除比例越高也并不意味着越有利于慈善信托的发展，但目前我国有关信托收益的税收优惠相对滞后，适当增加个人所得税优惠幅度和优惠方式能够促进慈善信托的发展。对于委托人的捐赠额超过减免额的部分也应允许其结转至下年结算，五年内有效。这种税收激励措施有助于鼓励社会资本积极投资慈善信托事业，也有利于慈善信托的长效发展。

此外，应确立股权设立慈善信托的税收优惠政策，目前我国信托产品登记制度已经先行启动，为信托财产登记奠定了基础。对于以非货币形式设立慈善信托的，其财产价值以其登记时的价值计算；具有资本利得性质的财产，以其历史成本确定其捐赠额。

慈善信托运行过程中的税收优惠需要准确区分信托财产的转移属于形式转移还是实质转移。对于慈善信托财产的形式移转应当给予税收优惠。对于受托人管理慈善信托取得的报酬则必须缴纳流转税和所得税，因为这是其经营行为所得，是对信托财产管理过程中发生的其他税收。具体而言，受托人管理过程中产生的收益属于慈善信托财产的，享受税收减免；不属于慈善信托财产的，不享受税收优惠，但因此管理行为获得的报酬不同于一般意义上的获利，也可以在特定范围内享受减免增值税或所得税的优惠。受益人获取信托财产收益时，按照慈善信托的设立目的，如果是以扶贫济困、灾害救济为目的的慈善信托的受益人，获取信托财产收益时应全额免税；对于发展国家科教文卫事业的慈善信托，可以在一定比例内享有税收优惠，超过的部分也可使用较低税率进行缴税。

（三）避免重复征税问题的规制

1.明确纳税主体。慈善信托运作管理过程中，应明确各环节的纳税主体。慈善信托运行期间，受托人作为信托财产的管理人，只是代为管理处分财产，对信托财产的增加值应区分属于信托财产还是受托人的劳动报酬。若增值部分属于信托财产，则该部分财产归属受益人，受托人没有纳税义务；若属于受托人的劳动报酬，应由受托人负担纳税义务。

2.区分应纳税财产。慈善信托过程中涉及信托财产的两次移转，一是设立时由财产持有者转移给受托人，二是慈善信托目的实现时由受托人分配给受益人。从信托导管原则可知，这种表面上的两次转移，实际上只相当于一次真实转移，因此应当避免对名义转移行为的课税，以消除重复征税[13]。

3.简化征税环节。目前我国慈善信托征税环节较为复杂，对各环节不加区分地进行征税，既增加了税务机关的征税成本，也不利于引导慈善信托事业的有益发展。因此，应当对慈善信托缴税过程中产生的征税环节进行简化，最大化地实现慈善信托的目的的。

（四）反避税问题的规制

有效发挥税收优惠的杠杆作用，不仅可以缓解政府在公益职能上的支出，而且能促进慈善事业长久发展[14]。如果税收优惠是慈善信托事业发展的“定盘星”，那么税收监督则是慈善信托能否稳健、长久运行的“压舱石”。美国慈善信托的成熟发展不仅缘于其成熟的税收优惠政策，反避税的监管也起到了很大的作用。“禁止私人受益”的反避税原则对于我们的监管有重要意义。我国慈善信托反避税问题的规制也应与税收优惠的发展齐头并进。

1.建立慈善信托涉税信息公开系统。受托人应按季度或年度将慈善信托财产使用情况及慈善活动明细在信托平台上进行登记，接受税务机关的审查，并向社会公开，这样既降低了民政部门和税务部门获取慈善信托信息的难度，有利于慈善信托税收优惠资格的审核，也有效地弥补了可能因信息缺漏造成的避税漏洞。坚持公开透明的原则，让慈善信托税收优惠在阳光下向前推进。

2.对税收优惠地位进行严格的实质性审查。免税资格的审查是避免税收优惠被滥用的有益措施。英美国家虽然在登记后自动享受税收优惠，但对慈善信托享有税收优惠的条件进行了严格的实质性审查，只有真正符合慈善信托设立和运行条件的才可以获得免税资格。此外，还必须定期向税务部门进行汇报，接受税务部门的检查，如果存在不满足优惠条件的，不仅会被取消享受税收优惠的资格，还会面临罚款。这种严格的审查程序有效地控制了利用慈善信托进行避税的违法行为。我国在制定税收优惠政策的同时，也应对反避税措施进行完善，并可参照我国目前关于公益性捐赠税前扣除的规定，对慈善组织按照年度检查评估划分等级，将享有的税收优惠划分为不同级别，按级别享有不同的免税幅度。由受托人按年度或按期向税务机关提交报告，接受税务机关的审查。税务机关对提交的报告内容是否准确、是否存在滥用税收优惠的情形进行审查。

3.加大慈善信托税收优惠的监管和处罚力度。

应建立相应的法律责任制度。美国税法不仅对税收优惠给予了极大的支持，而且通过强有力的税收监管防止税收优惠政策的滥用。我国可以借鉴其立法经验，对违反“禁止私人受益”原则的慈善信托的管理人进行处罚，取消其享受税收优惠的资格，并对其处以一定金额的罚款；对接受超额利益的受益人，需要返还超出部分的收益，否则应缴纳一定比例的惩罚税金。同时，对于企图利用慈善信托之名牟取不正当利益的行为，更应严厉打击，立法上需制定严格的处罚标准，若执法过程中出现该情况，应当严格执法。

五、结语

慈善信托作为英美制度的舶来品，在我国发展艰难。但《慈善法》《慈善信托管理办法》的出台，对我国鼓励并规范慈善信托的开展起到了重要作用，慈善信托税收优惠政策的缺失不得不说是一种遗憾，本文即是对此缺失的初步探索。本文借鉴国外经验并比照我国已有的捐赠税收优惠制度，对我国慈善信托税收优惠进行初步的制度构建：一是由慈善信托主管部门即民政部门进行实质审查并予以认定，作为取得税收优惠的前提条件，再由其出具相关证明，由财税部门做形式审查，以此获得税收优惠资格。二是满足税收优惠条件的慈善信托，应先将证明材料提交给民政部门进行实质审查，再由税务部门进行形式审查，待确认后予以公告。在获得税收优惠资格后，慈善信托受托人进行备案。三是在设立阶段比照慈善捐赠税收优惠的基础上，适当提高个人税前扣除比例。四是对税收优惠进行监管，保持国家和信托当事人的利益均衡，不让企图利用合法的外衣掩盖避税目的之人有机可乘。

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