环境保护税开征后急需明确的几个问题

张晓华

2018年1月1日我国第一个针对破坏环境行为的税种——环境保护税正式开征。而对于相关法律法规的讨论一直没有间断，制度认识以及实务操作尚有一些亟需明确的问题。

一、制度认识需要明确的问题

1.环境保护税与排污权交易制度的关系。目前我国一些地区开展了排污权有偿使用和交易试点，纳税人对于开征环境保护税后，是否继续缴纳排污权使用费感到疑惑。排污权交易制度体现“环境资源有价”的理念，是一种控制污染物排放数量的经济手段，该制度解决的是污染额在污染者之间的分配问题。排污权交易制度的推行不仅可以大大节省政府的治理污染费用支出，还可以有效刺激排污者努力消除污染。可见，排污权使用费是纳税人为获得排污权利而支付的费用，与对企业实质上的排污行为征收环境保护税性质有所不同。此外，由于排污权可以转让，会刺激某些企业购买大量的排污权，如果企业的排污量低于允许的排放量，出于经济上的考虑，企业就可能增加排放，反而出现增加污染的情况，此时征收环境保护税则可以起到抑制企业增大排污量的效果。鉴于上述理由，有偿取得排污权的纳税人，不会免除其依法缴纳环境保护税的义务。

2.环境保护税与排污费制度的关系。由于《环境保护税法》（简称“税法”）基本上是由《排污费征收使用管理条例》平移过来的，很多纳税人没有认识到二者之间存在的一些明显差异。

（1）环境保护税的纳税人范围有所变化。排污费征收制度中排污者包含了个体工商户，但税法规定的纳税人是企业事业单位和其他生产经营者[1]，没有明确是否包含个体工商户。此外，排污费征收对象仅包括超标的城乡污水集中处理场所，而环境保护税把垃圾集中处理场所也包含了进来[2]。

（2）环境保护税的征税范围发生变化。例如，排污费征收制度中噪声的范围包括工业噪声、建筑施工噪声、交通运输噪声、社会生活噪声[3]，而环境保护税的应税噪声仅指工业噪声，不涉及其他噪声。

（3）税率设定发生变化。环境保护税对大气和水污染物的税额设定了上限和下限，下限沿用排污费最低标准，上限为下限的10倍。排污费征收制度中对收费标准只规定了下限而无上限，各地可根据当地污染情况上浮收费标准。

（4）税收优惠不同。环境保护税的税收优惠多增一个档次，即：纳税人排放应税大气污染或者水污染物的浓度值低于规定标准30%的，减按75%征收环境保护税[1]。而原来只有“低于规定标准50%，减按50%征收排污费”一项规定。此项优惠对于做出初步控制污染行为的纳税人有很大的激励作用。

（5）计征方法发生变化。主要体现在：①取消排污费征收制度中超标排放加一倍征收超标排污费的原则，按实际排放量征税；②将水污染物划分为第一类污染物及其他类别，对同一排放口的第一类水污染物的前五项征税，而排污费征收制度中不论应税水污染物还是大气污染物，只规定对前三项征收。

（6）征收管理模式发生变化。排污费由环保部门征收，征收方式是环保部门先核定开单后收费；而环境保护税实行的是“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式[1]，这样不仅明确了企业的申报主体责任，而且肯定了环保部门关于排污量监督管理的专业性，还增强了税务机关的执法刚性。

（7）征收力度与征收强度明显不同。税法是一部真正意义上的法律，相对于排污费征收制度中一系列行政法规、规章而言，其强制性与规范性更为凸显，如果纳税人不能按期据实缴纳税款，就会面临“违法”的风险。

由上述分析可以看到，税法立法调整的广度和深度相对于排污费征收制度更加科学，会以更具强制性的税收手段确保污染者付费。

3.税法与其他环境相关法律法规的关系。环境问题复杂而且庞大，税法也不可能独立运行，纳税人必须将税法与其他环境相关法律法规协调配合运用，才能准确地完成税款的确认、计算与申报。税法第二十六条也提及与其他法律规定的衔接，“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，除依照本法规定缴纳环境保护税外，应当对所造成的损害依法承担责任[1]”。即如果纳税人不顾监管制度的要求超标排污，按照税法规定，除依据实际排污量缴税外，还要被处以罚款甚至受到法律制裁。

二、实务操作需要明确的几个问题

环境保护税征收目前主要依据税法以及《环境保护税法实施条例》（简称“实施条例”），但是企业在依据上述法律法规计算缴纳环境保护税时发现有些规定并不明确，而且与企业的实际情况不符。

1.城乡污水集中处理场所应税问题分析。

（1）何为标准？税法第五条规定“依法设立的城乡污水集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税[1]”。国家对城乡污水集中处理场所制定了《城镇污水处理厂污染物排放标准》（GB18918-2002），地方也可根据当地的实际情况制定相应标准，该标准主要是对各种水污染物的排放浓度进行限制，在排污许可证上记载为“许可排放浓度限值”。但是排污许可制度改革后，主要落实污染物总量控制要求，在排污许可证上记载为“许可年排放量限值”，该限值就是企业正常生产的最大排放量，其中污水的“许可年排放量限值”通常是依据最大污水排放量和标准浓度计算出来的。《排污许可证管理暂行规定》第四条强调排污者排放污染物既不得超过国家和地方规定的排放标准，也不得超过排放总量控制指标[4]。在此，税法第五条所说的超标准指的是超过一个限值还是两个限值都超过呢？假如排放总量不超标，但超过排放浓度限值；或者超过排放总量，但没有超过排放浓度限值，算不算超过标准？本文认为，纳税人无论哪个标准超标，都会造成事实上的排污增加，所以应明确只要超过其中一个限值就应缴纳税款。

（2）何为超过标准？纳税人排放量累计数超过“许可年排放量限值”的当月，就可以明确其排放超标，产生纳税义务，但是在超过“许可排放浓度限值”时遇到了难题。排放的污水中含有多种污染物，按照税法规定，每个排放口第一类水污染物选前五、其他类水污染物选前三缴税，那么是以只有一个污染物超标就判定超标，还是以通过排位计算选择出来的污染物都超标来判定超标呢？这是一个需要明确的问题。从污染控制角度而言，明确只要有一个污染物超标即为超标应该是符合污染控制要求与目标的。

（3）如何计税？税法第十二条第一款第三项规定“依法设立的城乡污水集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的暂予免征环境保护税[1]”。将第五条与第十二条结合起来，纳税人对超标排放如何缴税会产生疑问：超过标准排放是就超标部分缴税，还是超过标准就按排放量全额缴税呢？由于这种认识上的分歧，对如何缴税形成了两种观点：一种观点认为城乡污水集中处理场所的职能主要是为社会公众服务，应尽可能减轻其纳税负担，因此只应就超标部分征税。此时按照上述对标准的分析，需依据超标情况分别计算超“许可排放浓度限值”、超“许可年排放量限值”或者两个限值都超标的应纳税额。纳税人按月计算环境保护税，当月主要监测是否超“许可排放浓度限值”，超“许可排放量限值”则需要计算月累计排放量，最终用累计排放量与“许可年排放量限值”进行比较。因此，在按超标额计算应纳税额时，每月先主要对超“许可排放浓度限值”部分进行计算，到累计排放量超过“许可年排放量限值”当月再对超总量部分计算纳税。另一种观点认为其他纳税人不管超不超标直接就排放量全额征税，而城乡污水集中处理场所已经享受了达标不征税的优惠，在超标后只对超额部分征税缺乏充分理由[5]。从税收公平角度讲，也应该超标后就排放量全额缴税。

2.监测数据误差影响纳税分析。税法第十条规定了应税污染物排放量的计算方法与顺序，排在第一位的方法为“自动监测法”。从理论上来讲，此方法只需要纳税人按照自动监测数据计算应纳税额并自行申报纳税即可。但是企业的实际情况并非如此，例如某火电企业按照环保部门的要求安装了第三方提供并负责维护的监测设备，该设备符合《火电厂烟气排放连续监测技术规范》，对烟气进行持续实时跟踪测定，每个探头在每小时的测定时间不少于15分钟，最终监测值为小时监测值求得的均值，该数据实时上传到环保局监控中心[6]。但是企业为了达到承诺的更加严格的排放标准，又设置自行监测系统且抽样的频度更加密集，因此出现自动检测设备与企业自行监测系统得到的数据有误差的情况。在缴纳排污费时期，企业依靠环保部门反馈数据进行费用计算，不存在计算依据有误差的情况，但是环境保护税要求企业自行申报纳税，这就出现了企业申报数据与环境保护部门监测数据有误差的情况。

实施条例第二十一条规定“纳税人申报的污染物排放数据与环境保护主管部门交送的相关数据不一致的，按照环境保护主管部门交送的数据确定应税污染物的计税依据[7]”。按税法规定，纳税人应以自动检测数据申报，但按照实施条例，最终还要以环保部门数据为准，究竟按哪个数据申报最为稳妥呢？本文认为：①当自行申报监测数据小于环保部门监测数据时，纳税人不仅不能享受自己加强治污减排带来的成果，还要按环保部门监测数据补税，且补税后还会担心是否要承担相应法律责任。即使最终明确纳税人只需要承担补缴税款责任，其在今后的数据申报上为了避免申报差错，免去解释出现误差原因的环节，最终也会趋向于以环保部门的数据为准。②当自行申报监测数据大于环保部门监测数据时，纳税人还能以环保部门数据为准缴税吗？答案是否定的，此时纳税人会按实际申报数据缴税。这样的结果仍然导致纳税人趋向于以环保部门的数据为准。

鉴于上述分析，本文建议，如果企业能取得符合规范的污染物自动检测数据且能够说明理由，就应以自己监测的数据进行如实申报。从环保部门角度讲，应结合行业排污情况、企业实际监测情况以及环保部门监测情况设定一个合理的误差范围，在该误差范围内认可企业自行申报数据的有效性。此外，需不断改进环境污染监测技术和方法，使环保部门与税务部门都能掌握排污情况的精确信息，便于税源管理。

3.排放标准的选用影响企业享受税收优惠分析。税法第十三条规定，纳税人排放废气、废水的浓度值低于国家和地方规定的排放标准时，可以按照低于程度分别享受减按75%（低于标准30%）或者减按50%（低于标准50%）缴纳环境保护税的税收优惠[1]。实施条例第十条对税法第十三条进行了政策细化，第一款明确纳税人实际排放浓度值的计算方法，第二款特别强调纳税人排放废气、废水的浓度值均不得超过国家和地方规定的污染物排放标准[7]。此项政策对鼓励纳税人减少排放将起到很大的推动作用，企业也在积极研究优惠政策的使用，但是在“国家和地方规定的污染物排放标准”选择上遇到了问题。以火电企业为例，一些大型企业为了积极承担环保责任，在超低排放的技术可行性支撑下，对二氧化硫、氮氧化物、烟尘三种污染物主动提出了更严的“超低排放标准”，并得到了大部分企业的积极响应。对此国家也大力支持，在2015年颁布了《关于实行燃煤电厂超低排放电价支持政策有关问题的通知》，从2016年起对完成超低排放的燃煤发电企业给予环保电价，即上网电价补贴[8]。目前，对于超低排放标准的选择主要取决于企业意愿，也有一些地方政府已经将超低排放标准确定为地方标准，即将自愿选择变成了法定要求。

在超低排放标准自愿选择地区，火电企业按要求在排污许可证副本表七上同时填列了“国家或者地方污染物排放标准”与“承诺更加严格排放限值”。例如，某火电厂二氧化硫执行地方标准浓度限值为100mg/Nm3，承诺更加严格排放限值为35mg/Nm3，此时若企业自动检测的二氧化硫浓度值的小时平均值为30mg/Nm3，那么与地方标准相比比率为：（30-100）÷100=-70%，低于标准50%，可以享受减按50%缴纳环境保护税的优惠；若按超低标准计算，比率为：（30-35）÷100=-5%，仅低于标准5%，不能享受税收优惠。若按超低标准，企业排放达到24.5mg/Nm3以下才能享受减按75%缴税的优惠，排放达到17.5mg/Nm3以下才能享受减按50%缴税的优惠，在现行技术条件下达到这样的排放量可能还有困难。由此，火电企业在可以自愿选择的情况下，为了税收优惠可能选择国家或地方标准，为了获得环保电价会选择超低标准，这两个标准是否可以在企业同时适用是值得明确的问题。

如果超低排放标准已经被确认为地方标准，那么企业只能适用这一个标准，不存在选择标准的适用问题，但是会引起地区间的税收不公平。同一集团下的两个火电企业，一个地处超低排放标准法定化地区，一个地处超低排放标准选择适用地区，相同的排放量，适用的税收优惠不同，缴纳的税额不同。还以二氧化硫为例，甲地地方标准为35mg/Nm3，乙地地方标准为100mg/Nm3。A公司地处甲地，二氧化硫浓度值的小时平均值为40mg/Nm3，与地方标准相比比率为：（40-35）÷100=5%，高出5%，不能享受税收优惠。B公司地处乙地，同样的排放量，与地方标准相比比率为：（40-100）÷100=-60%，低于50%，可以享受减按50%缴纳税款的优惠。

4.对于工业噪声污染的应税问题分析。税法规定只对超标的工业噪声进行征税。那么噪声超标是否一定要缴税呢？《环境噪声污染防治法》第二十二条规定“本法所称工业噪声，是指在工业生产活动中使用固定的设备时产生的干扰周围生活环境的声音[9]”。在实践中很多生产企业提出由于企业地处偏远，周围几乎没有居民，虽然产生噪声甚至超标，可是并没有出现干扰周围生活环境的情况，而且之前也一直没有缴纳过排污费，现在“费改税”后，是否只要噪声超标就一定缴纳税款呢？实施条例对于噪声也没有给予更多的解释，参考《环境噪声污染防治法》第二条第二款的规定，噪声污染应同时具备两个条件：一是噪声超过国家规定的排放标准；二是干扰了他人的正常生活、工作和学习[9]。因此若不同时符合两个条件，就不应该对超标噪声进行征税。但是，地处偏远的企业基本上都设有职工生活区域，且厂区离职工生活区域较近，噪声超标对企业职工生活区域的影响是否属于对“他人”的影响也是需要明确的问题，若属于则意味着企业需要缴纳环境保护税。

5.关于固体废物的应税问题分析。税法在税目税额表中列举的固体废物主要是工业固体废物，且对一般固体废物与危险固体废物制定了差别定额税率。固体废物征税在实务操作时会遇到以下问题：

（1）固体废物重复征税问题。大多数纳税人认为，只有在生产过程中产生固体废物的单位才可能是环境保护税的纳税人，其他符合资质要求的可以为生产企业收集、贮存、运输、利用、处置固体废物的生产经营者，无需缴纳环境保护税。事实上，固体废物的位置迁移、处置利用会使纳税人发生变化。因为在处理固体废物的整个流程中，只要单位采取的防止污染环境的方法不到位，就可能导致固体废物扬散、流失以及渗漏，直接污染环境，从而成为环境保护税的纳税人。

（2）削减排污量的问题分析。实施条例第五条规定了固体废物排放量的计算公式，即固体废物排放量=当期固体废物的产生量-当期贮存量-当期处置量-当期综合利用量[7]。税法针对固体废物给出了两项税收优惠：第四条规定，生产经营者在符合国家和地方环保标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的，不属于直接排放，不用缴纳环境保护税；第十二条第一款第四项规定，纳税人综合利用的固体废物，符合环保标准的暂免征收环境保护税[1]。可见固体废物排放量计算公式中提到的削减量与税收优惠是对应的。事实上税法的上述规定为企业提供了可操作的空间，在这个空间内企业为完成既定目标可以选择单纯缴税或通过改善自身治污减排技术削减排污量[10]。但是原实施条例征求意见稿中明确的纳税人应该提交的固体废物削减排污量的相关证明文件，在实施条例颁布后被取消了，再加上对于“综合利用”的前提条件一直没有相对规范的界定及解释，导致纳税人操作空间增大。最终的结果就是纳税人对自己的排污行为了如指掌，而税务部门和环保部门只能根据纳税人的申报情况作出核定，并不能直观监测纳税人固体废物的实际排放情况。

例如，甲企业是一家火电企业，燃煤发电产生应税固体废物粉煤灰，其与乙企业签订服务外包合同，由乙企业全权负责粉煤灰的收集、贮存、运输、处置。甲企业虽然产生了固体废物，但是在当期通过服务外包的形式全部处置，因此当期固体废物的排放量为零，不需要缴纳税款。囿于环境责任连带责任有限认定的追究机制，后期乙企业如何处置粉煤灰，对甲企业来讲都不会带来不利影响，而且乙企业如何处理粉煤灰也不再属于甲企业的主管税务机关和环保部门的管辖范围。可见，如果要准确核算固体废物的削减量，就必须建立固体废物征收管理全链条管理机制。其一，完善数据信息系统，建立固体废物跟踪机制；其二，加强税务机关之间以及税务机关与环保部门之间的跨地区合作。

6.应税污染物排放地的规定问题。税法第十七条规定“纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税[1]”。实施条例第十七条对排放地进行了细化。

（1）大气、水污染物排放地。实施条例第十七条第一款规定大气、水污染物排放地为排放口所在地[7]。从受污染地区角度来讲，特别是在跨区域排污的情况下，这样的规定很容易被接受，污染哪里就在哪里缴税，但是如果企业还存在其他污染物，就会面临在不同的应税污染物排放地税务机关分别缴税的情况，税收成本相对增加。

（2）固体废物排放地。实施条例第十七条第二款规定，固体废物排放地为产生地[7]。这与前述“固体废物位置迁移、处置利用会使纳税人发生变化”有冲突，应该是固体废物污染哪里就在哪里缴税。

三、计算标准应明确的两个问题

1.噪声应纳税额计算如何理解“两个单位”？税法在税目税额表中规定“沿边界长度超过100米有两处以上噪声超标，则按照两个单位计算应纳税额”，缴纳排污费时期则按规定加一倍征收。因此，大部分纳税人对“两个单位”的理解就是加倍征收，而税法并非对排污费的完全照搬，这里的“两个单位”应该是指两个监测点分别计算应纳税额，然后再累计。

例如，某工业企业1月厂界外两个测量点日间监测结果为：A点等效声级70分贝，标准65分贝，超标5分贝；B点等效声级73分贝，标准65分贝，超标8分贝，两个监测点超标天数均超过15天。若两个监测点在100米以内，则选择最高一处超标声级计算应纳税额，即超标8分贝应纳税额为每月1400元。1月份噪声应纳环保税额为1400元。若两个监测点在100米以上，则分别按照两个监测点的超标结果计算应纳税额。超标5分贝，税额为每月700元；超标8分贝，税额为每月1400元。按照排污费征收制度的规定，此时应缴纳的排污费为：1400×2=2800（元）。按税法规定，1月份噪声应纳环保税额合计为：700+1400=2100（元）。

2.若医院不能获取监测值，如何使用“双标准”？税法在第四章应税水污染物污染当量值表中对不能获取监测值的医院根据消毒和不消毒情况分别按床位和吨污水确定了当量值。原缴纳排污费时期规定，按污染当量数较高的一项计征排污费用。而税法并没有选择的说明，因此按双标准叠加计算[11]。

例如，某医院不具备监测条件，床位25张，1月排放污水300吨，有消毒设施，当月应缴纳环境保护税多少元？按床位计算的污染当量数=25/0.14=178.57；按污水计算的污染当量数=300/2.8=107.14；原应纳排污费=178.57×0.7=125（元）（床位污染当量数高于污水，选取较高值）；应纳环境保护税=（178.57＋107.14）×单位税额（以各地规定为准）。

综上所述，种种问题的出现都说明新开征的环境保护税任重道远，国家必须推出一系列细化的征税政策，既要贴近现实，又要简便易行，以真正减轻纳税人申报负担，实现税收环境进一步优化。

［1］习近平.中华人民共和国环境保护税法.主席令［2016］第61号，2016-12-25.

［2］郑海东，徐梅.环境保护税的税收要素解析及完善建议［J］.财会月刊，2017（32）.

［3］国务院.排污费征收使用管理条例.国务院令［2003］第369号，2003-01-02.

［4］环境保护部.排污许可证管理条例.环水体［2016］186号，2016-12-23.

［5］许文.《环境保护税法实施条例（征求意见稿）》研讨会会议综述［J］.财政科学，2017（8）.

［6］国家环保总局.火电厂烟气排放连续监测技术规范.环发［2001］160号，2001-09-30.

［7］国务院.中华人民共和国环境保护税法实施条例.国令［2017］第693号，2017-12-30.

［8］国家发展改革委，环境保护部，国家能源局.关于实行燃煤电厂超低排放电价支持政策有关问题的通知.发改价格［2015］2835号，2015-12-02.

［9］江泽民.中华人民共和国环境噪声污染防治法.主席令［1996］第77号，1996-10-29.

［10］杨昀.环境税制改革视角下固体废弃物治理法律配额交易机制之引入［J］.天津法学，2017（3）.

［11］王自荣，王明世，王惠丽.环境保护税计税方法应用剖析［J］.财会月刊，2017（33）.