绿色发展观的全成本概念体系研究

■/王学龙 李 璇

一、文献回顾与问题提出

（一）文献回顾

随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革日益迫切。学术界和理论界不断探索，基本确定了全成本管理是现行企业成本管理中最为系统、有效、科学的成本管理理念。以“全成本概念”为关键词在各文献数据库中进行检索，发现相关文献十分缺乏。因此，文献回顾主要从全成本核算和管理方面的应用文章中提炼思想。文献主要涉及医院全成本管理，少数涉及到高校全成本管理。较为代表性的有王睿（2013）通过论述医院深化全成本核算管理的必要性，分析了实现其全成本核算管理的途径与方法，及其实现过程中需要关注的几点问题；谷书平（2016）认为高校全成本核算对象呈多元化发展趋势与ABC成本法下的核算对象契合，构建了细化高校资源消耗动因的全成本归集和分配核算体系；李月婷（2016）通过确定成本中心，对直接成本归集，间接成本分配、资本性支出费用化等方面进行分析建立了高校全成本核算体系，并针对全成本核算体系信息化发展提出了四大需求模块，即成本费用管理模块、能源消耗计量模块、基建采购合同管理模块和教学科研成果库管理模块；汤建凤（2012）认为对全成本核算结果进行分析才能真正发挥全成本核算的管理效益，本量利分析能够帮助医院规划目标利润，预测经营水平，为医院正确决策和合理规划经济活动有着重要意义；张孟（2013）结合全成本核算程序设计了包括制定医院核算项目计划、成本核算准备、成本核算实施和成本核算终结四个阶段的医院全成本核算体系，以期指导军队医院全成本核算深入展开；林丹（2015）从成本核算的现状与问题入手，提出医院全成本核算面临的问题并给出相应对策，旨在为事业单位全成本核算研究提供参考；马瑛（2016）在论述了物流公司开展全成本管理必要性的基础上，建立了集全成本预算管理体系、全成本核算管理体系、全成本绩效评价体系及全成本管理运行体系于一体的全成本管理体系。

（二）问题提出

通过以上综述可以看出，已有研究从全成本核算的必要性开始，至方法的确立、体系的构建以及结果的分析，由表及里，由内而外地对全成本核算体系的理论及应用进行了论述，奠定了全成本核算理论研究大框架体系的基础。相关案例研究为实务界和理论界掌舵，及时调整研究误区，为进一步深入研究全成本核算体系提供了思路。但从上述分析中，本文认为对全成本核算体系的研究尚有薄弱环节，有待进一步深化，具体体现在以下几个方面：

1.全成本核算研究对象有待丰富。从检索的文献来看，对全成本运用方面的探讨大多集中在公立医院，其中不乏对特定案例医院如何设计与实现全成本核算研究的论文；除去公立医院，还有大部分研究集中在高校科研项目、企业某个经营或投资项目等单独的、非全面性质的全成本管理上。全成本管理理念是通过精细化管理实现对成本总控制的先进的现代管理理念，它对不同层级，具体部门、环节、产品做出动态的成本管理反映，从整体管理的角度研究成本生成和运行的机理，全成本核算能够帮助企业提高精细化管理水平，实现效益最大化目标，应当广泛应用于各个行业。

2.全成本概念框架有待完善：通过研读文献不难发现，以“全成本概念”“全成本论”等为关键词检索出的文献寥寥无几，但针对“全成本核算体系构建”的文章却层出不穷，这就出现了一个问题，全成本核算体系构建的理论基础是什么，根据什么涵义或特征搭建了体系的“金字塔”呢？“对成本核算的概念认识不清，是军队医院成本核算存在的普遍问题”（张孟，2013）。不仅在医院，在任何行业中也存在这样的情况，对成本核算的概念认识不清，没有真正认识到成本核算的本质，盲目使用全成本核算，知其然而不知其所以然，在账务处理上也只是对费用进行简单的归集和划分，由于对成本核算的概念认识不清，管理思想混乱，导致全员参与实行成本管理积极性不高，从而无法对成本进行有效的管理和控制。

二、嵌入绿色成本的全成本概念

新中国成立以来，我国一直坚持把马克思主义和实际国情相结合，形成具有中国特色的社会主义。“特别是推动马克思主义绿色发展观的不断深化和中国化”（黄茂兴、叶琪，2017），党的十七届五中全会上明确提出树立绿色、低碳发展理念；十八届五中全会上把绿色发展作为包括创新、协调、开放、共享在内的五大发展理念，共同推动国家经济转型；习近平总书记将发展和生态又提升了一个高度，并多次在讲话中提到“我们既要绿水青山，也要金山银山。宁要绿水青山，不要金山银山，而且绿水青山就是金山银山”。不难看出，发展与生态环境密不可分，企业发展与生态保护必须同步向前，但长久以来，我国企业发展只追求一昧降低产品成本以期实现高额利润，忽视了生态环境是企业赖以生存并实现一切经营管理活动的基础。总的来说还是对产品生产的全部成本理解过于狭隘，认为全成本仅包括对劳动、资本、土地和管理四大生产要素的确认与计量，并未涉及到对环境要素的确认与计量。一直以来，我们对生态环境往往秉持着肆意开采，取之不尽用之不竭的态度，导致生态遭到严重破坏，并为此付出了沉重的代价。2003年Venema＆Barg指出，“由于环境成本通常被忽略了，一种产品的经济或财务成本常常不是其全部成本”。我国学者李晓西和赵少钦也在2004年提出全成本的概念应当包括“自然环境成本、资源成本、社会成本和经济成本”，对环境成本的考量是实现绿色生态文明与可持续发展的必经之路，环境成本内部化是解决环境问题的基本对策。

绿色成本存在于企业经营的整个过程，但从生产要素对绿色成本进行囊括是非常繁琐甚至重复的，因此，本文将全成本按企业活动分为经营全成本、筹资全成本和投资全成本，旨在立足于绿色发展理念构建绿色全成本概念体系。

三、全成本核算的特征及意义

（一）全成本核算的特征

1.全面性。全面性要求对成本进行全面核算。全面核算从狭义上讲是对与产品生产成本有关的各项费用进行核算，广义上还包括对素质成本、战略成本、宣传成本、环境成本等的核算。全面性对全成本核算的范围进行了广义概括，反映了绿色发展观对人与自然关系的全面性要求。

2.全员性。人是生产过程中的参与者亦是受益者，绿色发展观旨在探索出一条人与自然和谐相处之道，这就要求社会各成员都能参与到环境保护的队列中来，全员性要求从每位成员都有绿色化理念，环保节约不再是管理层提出的标语，而要切实落在每位企业劳动者的肩膀上，并最终营造出“人人算成本、人人降成本、人人懂成本”（刘馨阳，2015）的全员氛围。

3.可持续性。绿色发展理念是推动落实全面、协调、可持续的科学发展观的指导理念，融入环境保护的绿色成本是推行绿色发展理念的重要手段，嵌入绿色成本的全成本核算是可持续发展的重要基础。

（二）全成本核算的意义

1.全成本核算是国家成本管理创新的要求。根据《国务院批转国家发展改革委关于2017年深化经济体制改革重点工作意见的通知》国发〔2017〕27号）的文件精神，通过减降低制度性交易成本、低用能和物流成本等措施，多措并举降成本，持续综合施策降低实体经济企业成本。企业必须主动控制成本，规范并提高服务质量从而提升竞争力，全成本核算方法是推进企业全面、协调和可持续发展的必然选择。

2.全成本核算是完成管理目标的重要手段。全成本核算在账务处理上是由预算会计向管理会计的转变，全成本核算管理是注重全员、全面、全过程的全方位管理。全成本核算遵从“谁消耗，谁分摊”的原则，将不同的资源耗费分配到不同的成本对象中去，使成本数据更加科学、合理。从而为企业合理进行资源配置提供数据支持，达到企业生产各环节、各部门的成本控制，帮助企业实现成本可控，推进企业成本管理目标的实现。

3.全成本核算是实现可持续发展的必然选择。《国务院关于印发全国资源型城市可持续发展规划（2013-2020年）的通知》（国发（2013）45号）中明确指出：促进资源型城市可持续发展，是加快转变经济发展方式、实现全面建成小康社会奋斗目标的必然要求，也是促进区域协调发展、统筹推进新型工业化和新型城镇化、维护社会和谐稳定、建设生态文明的重要任务。实体经济发展带动城市发展，实施全成本核算是保障实体经济稳健、科学、健康发展的重要前提，是促进资源成本责任化的重要手段，是督促企业以绿色发展观为出发点，形成节约环保意识，最终达到可持续发展的重要举措。

四、全成本概念体系的构建

环境存在负的外部性。所谓负的环境外部性是指在决策者做出某个与环境相关的决策时，有些根本没有参与决策的人，却要承担该决策的一些不良后果，进而遭受损失。我国企业环境成本负外部性显著，企业应当支付的成本远高于实际支付成本，本文引入绿色成本要素对企业全成本概念进行重塑，试图规范企业环境成本责任化发展。

国内外关于绿色成本的分类方法很多，本文基于绿色发展观，从环境保护的动因出发，按照绿色成本的发展目标，将绿色成本分为预防成本、治理成本、损失成本三种，预防成本就是指企业为了避免或者降低生产经营过程对环境造成污染而发生的绿色成本；治理成本就是企业对已发生的污染进行处理或循环利用而引起的支出；损失成本就是企业由于环境污染而引起的跟企业日常经营不相关的支出，无法带来经济效益，这里主要指罚没成本，由于罚款罚金等大多被费用化，因此本文所说的绿色成本主要指预防成本和治理成本。本文试图将绿色成本嵌入三大运营活动成本中，构成全成本概念体系。

（一）经营全成本

基于绿色发展观念的经营全成本，给传统企业成本的概念带来了新的冲击，转变了“环境无价、环境无成本”的传统观念，将环境成本纳入企业低能耗、低污染、低排放的框架约束下，从生产和经营的源头上构建环境成本体系（王丹，2018）。因此，经营全成本除了传统意义上的经营成本，还应包括以实现降低能耗、保护环境为目的的成本。传统经营成本按作业流程可分为采购成本、制造成本和销售成本。

在采购阶段，采购成本即传统采购成本、采购预防成本与采购治理成本的加总。其中采购预防成本主要包括选择环保材料的信息成本，创新技术成本以及用于预防环境污染的环保材料追加成本；采购治理成本主要包括治理受损环境的环保材料设备成本，排污权购如成本及劳动力成本。

制造成本包括传统的料、工、费、制造费用与制造预防成本、制造治理成本及制造损失成本的总和。制造预防成本主要包括环保人员培训成本、环保监督成本、环保设备系统运行维护成本及排污标准体系的建立成本；制造治理成本包括环保宣传教育成本、废水废气处理成本、环境修复成本及对现有固定资产进行环保改造的追加成本；制造损失成本主要指污染环境所造成的额外碳排放成本、污染成本、环境税费及环境污染引起的停工损失。

销售阶段除传统销售成本外，销售成本还应包括转让排污权的销售预防成本、环保广告宣传的销售预防成本以及采用环保包装的销售治理成本。

（二）筹资全成本

在环境规制背景下，政府针对绿色发展也出台了很多优惠政策，这为企业的可持续发展提供了新的契机。贯彻绿色发展理念，从筹资过程中践行环保理念，承担绿色成本，能够帮助协调企业与环境的共同发展。一般而言，企业从筹资项目的选择、筹资方案的制定及筹资计划的执行三个方面进行筹资活动。

绿色发展观应当贯穿整个筹资活动，在进行项目选择和筹资方案制定时，一方面应考虑所筹资金的定向用途，如为了进行清洁生产或污染处理；另一方面应考虑筹资对象的生态环保情况。该阶段筹资成本主要包括排污权质押、排污权融资租赁、排污权信托基金等资金筹集方式的选择成本，选择筹资对象以维护企业市场声誉的追加成本，以上均属于筹资活动中的预防成本。筹资计划执行时，根据所筹资金的用途可以分为预防环保利息成本和治理环保利息成本。

（三）投资全成本

传统的投资是在传统经济下以赚取利润为唯一目标的投资模式，不考虑或较少考虑资源的短缺和环境的保护，只是以一定的资本投入追求最大的经济产出。对于一个期望得到可持续发展的企业来说，进行环保投资是必须的。环保投资的目的形成企业的绿色生产力，即在生产经营上表现为低耗能、低污染的清洁生产；在生产的产品上表现为生产可回收、多功能产品；在环境保护上表现为生产和环保的同时进行，生产产品的过程既是产品的产出过程，也是环境保护，防治的过程。与传统的投资获得单一的盈利为目的相比，环保投资是以追求经济的、社会的和生态的三重盈利为目标的。通过环保设备、环保技术等的投资，为企业追求长期的价值创造提供了基础。

通过比较投资项目带来的社会、生态、经济效益，选择最终投资项目，这一过程形成了包括项目评估成本和放弃投资环保项目的机会成本两部分的投资预防成本；投资项目最终在经济、社会、生态三方面的效益体现需要借助评估体系进行评价，评价体系构建成本、改进成本、预防性投资和治理性投资成本共同构成投资治理成本。

五、结束语

污染防治迫在眉睫，随着全球"绿色竞争"的气氛日趋激烈，在面临新一轮绿色经济发展时，谁掌握了主动，谁就掌握了未来。绿色早已充斥着我国经济社会发展的方方面面，绿色发展观不是一个独立的观念，它与其他四大发展理念并存。作为一种概念上的创新，基于绿色发展观的全成本概念为经济绿色发展注入了新鲜血液，开放与共享的战略高度开拓了全成本核算视野，人与自然和谐共处的终极目标是全成本理论创新与绿色发展的高度融合。绿色发展代表着未来经济、社会、文化的发展方向和主色调，本文通过对全成本概念的重新定义，旨在为实现人文关怀和可持续发展提供理论基础。