售后租回承租方会计处理变化探析——基于现行租赁准则与新发布租赁征求意见稿对比

■/栗艳玲

我国现行租赁准则规定:承租人和出租人应当按照租赁分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

我国2018年1月新发布的租赁征求意见稿对售后回租的会计处理做出了较大的修改。意见稿指出，承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理。同时，按照公允价值调整相关销售利得和损失。

售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理。

下面结合售后回租实际案例，以征求意见稿为主线，对承租人在不同指导原则下的会计处理进行比较。

一、资产转让满足销售的条件

案例1，某房地产开发公司采用售后租回的方式销售商铺。2x17年12月1日与某购房者对标的商铺签订了一份房地产销售合同和一份房屋租赁合同：合同约定，该商铺销售价格为100万元，价款于合同签订当日由购房者一次付清。该商铺租回期限5年，年租金为7万元，租赁期限从买卖合同约定的交房日期2x18年1月1日开始计算，每期租金由房地产开发公司在每期期末付给购房者，租赁期满将使用权转移给购房者。假设该商铺的开发成本为70万元，该买卖及租赁合同价格公允，租赁内含利率为6%。不考虑增值税及其他费用。

（一）按照征求意见稿

按照收入准则评估该合同所涉及资产转让满足销售的条件。则该项业务账务处理如下：

1.收到购房者的100万元时，

借：银行存款 100

贷：预收账款 100

2.交房时确认收入，

借：预收账款 100

贷：主营业务收入 100

同时结转成本，

借：主营业务成本 70

贷：库存商品 70

3.确认使用权资产并调整销售利润。

（1）确认使用权资产。按照租赁征求意见稿，租赁期开始应确认使用权资产，使用权资产应当按照成本进行初始计量，该成本包括“租赁负债的初始计量金额…；在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额…；承租人发生的初始直接费用…”；“租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。”则使用权资产的入账金额应为7×（P/A，6%，5）=7×4.2124=29.4868万元。

借：使用权资产 29.4868

未确认融资费用 5.5132

贷：长期应付款 35

（2）调整销售利润。因为原资产账面金额为70万元，保留的使有权资产为29.4868万元，应冲减与保留的使有权资产相关的销售利润（100-70）÷70×29.4868=12.6372万元。即冲减收入29.4868÷70×100=42.124万元，冲减成本29.4868万元。

借：主营业务收入 42.124

贷：主营业务成本 29.4868

递延收益 12.6372

4.每年末付给购房者租金时，

借：长期应付款 7

贷：银行存款 7

每年末按实际利率法确认利息费用（以第一年为例29.4868×6%=1.7692万元），

借：财务费用 1.7692

贷：未确认融资费用 1.7692

5.每年末对所有权资产计提折旧29.4868÷5=5.8974万元，

借：管理费用、其他业务成本 5.8974

贷：累计折旧 5.8974

随着使用权资产价值转移，确认与使用权资产价值转移相关的销售利润，也就是摊销递延收益12.6372÷5=2.5274万元。每年摊销时，

借：递延收益―未实现售后租回损益 2.5274

主营业务成本 5.8974

贷：主营业务收入 8.425

6.租赁期满归还资产，

借：累计折旧 29.4868

贷：使用权资产 29.4868

该案例1中若该商铺的合同销售对价100万元低于市场价格105万元，则企业应当将低于市场价格的5万元作为预付租金进行会计处理，则销售方未调整前的收入为105万元，销售利润为35万元；确认使用权资产的入账成本5+7×（P/A，6%，5）=5+7×4.2124=34.4868万元，调减与保留使用权资产部分销售利润（105-70）÷70×34.4868=17.2434万元；相关会计处理略。

该案例1中若该商铺的合同销售对价100万元高于市场价格95万元，则企业应当将高于市场价格的5万元作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理，则销售方未调整前的收入为95万元，销售利润为25万元；确认使用权资产的入账成本7×（P/A，6%，5）-5=7×4.2124-5=24.4868，调减与保留使用权资产部分销售利润（95-70）÷70×24.4868=8.7453万元。

（二）按照现行租赁准则

若按现行租赁准则分类标准，该售后租回应认定为售后租回交易形成经营性租赁（不符合融资租赁确认的五条标准之任一）。由于假设该买卖及租赁合同价格公允，只需将售价与资产账面价值的差额计入当期损益即可，也就是只需上面（1）、（2）的会计处理，不需要确认使用权资产，以后期间也不用计提折旧，当然付租金时也不用考虑融资费用。

实付租金时，

借：管理费用、其他业务成本等 7

贷：银行存款 7

该案例1中如果没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，则售价与资产账面价值之间的差额计入递延收益，并在租赁期内按照租金比例分摊，作为租金费用的调整。

二、资产转让不满足销售的条件

案例2，A作为承租方与租赁公司B签订了一份售后租回合同。合同的主要内容：（1）租赁物：A所属某路段的路面固定资产及公路附属设施等资产，原值18580万元，已使用3年，已提折旧4645万元，账面净值13935万元，尚可使用年限9年。本次评估值为13000万元。（2）融资金额：人民币12000万元。（3）租赁期限：2x17年1月1日起算，共计4年。（4）租金及支付方式：每年末支付租金3316万元；（5）租赁手续费：按照租赁总额12000万元的2%，即240万元，租赁期开始日一次收取。（6）租赁资产所有权：租赁期内，租赁资产所有权归出租方B所有，租赁期满A支付完毕所有应付款项并完成租赁合同项下相关义务后，租赁资产所有权自动转归承租方A所有。

（一）按照征求意见稿的处理

售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人（卖方）继续确认被转让资产并将取得的转让价款确认为金融负债。该案例中租赁资产的控制权并未转移，因此该标的资产的转让不属于销售，不确认收入，同时也不终止确认标的资产，该标的资产仍按原账面价值、预计使用年限、折旧方法和净残值计提折旧，该售后租回业务只需对融资行为进行会计处理。

1.取得融资款时，

借：银行存款 12000

未确认融资费用 1504

贷:长期应付款 13264

银行存款 240

2.每年末支付租金并按实际利率法分摊融资费用（可测得实际利率为5%），

借：长期应付款—应付融资租赁款 3316

贷：银行存款 3316

同时分摊未确认融资费用（以第一年为例11760×5%=588万元），

借：财务费用 588

贷：未确认融资费用 588

（二）按照现行租赁准则的处理

售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

1.出售资产时，将固定资产净值转入清理。

借：累计折旧 4645

固定资产清理 13935

贷：固定资产 18580

2.收到出售资产价款时，

借：银行存款 12000

递延收益―未实现售后租回损益1935

贷：固定资产清理 13935

3.支付手续费并租回资产时，按照租赁准则规定，融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值二者中较低者。最低租赁付款额=240+3316×4=13504万元，其现值为240+3316×（P/A，5%，4）=12000万元，租赁资产的公允价值即评估值为13000万元，则二者较低者现值为固定资产的入账金额。

借：固定资产—融资租入固定资产 12000

未确认融资费用 1504

贷：长期应付款—应付融资租赁款 13264

银行存款 240

4.每年末支付租金，

借：长期应付款—应付融资租赁款 3316

贷：银行存款 3316

同时分摊未确认融资费用（以第一年末为例）11760×5%=588万元，

借：财务费用 588

贷：未确认融资费用 588

5.每月末计提折旧。按照租赁准则承租方能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。在该案例中合同约定赁期满承租方支付完毕所有应付款项并完成租赁合同项下相关义务后，租赁资产所有权自动转归承租方所有。因此折旧年限应为资产尚可使用年限。假设净残值为0，则每年应计折旧为（12000-0）/9=1333.33万元

借：管理费用-折旧费 1333.33

贷：累计折旧 1333.33

每年应分摊的未实现售后租回损益按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，每年应分摊1935/9=215万元。

借：管理费用-折旧费 215

贷：递延收益―未实现售后租回损益 215

6.租赁期满，将融资租入固定资产转入自有固定资产（此时原值12000，折旧5333.32，净值6666.68，尚可使用年限5年，未实现售后租回损益余额已摊860，余额1075。）因此租赁期满后将固定资产由融资租入转入自用后，每年不仅要按照1333.33万元计提折旧费用，而且还要按继续按照215万元摊销递延收益―未实现售后租回损益（具体会计处理略）。

三、比较分析

1.建议稿中资产转让符合收入确认条件的，销售利润、利得与损失在租赁期开始日仅仅确认与转让至出租人的权利相关的部分，与保留资产使用权相关的部分在租赁期间分期确认（递延收益的摊销）；按现行租赁准则要求，除非有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额才能计入当期损益，否则只能计入递延收益，而是否“有确凿证据”的判断无疑给该类售后回租业务增加了利润调节的空间。意见稿的处理虽然麻烦，但更符合谨慎性原则，可有效防止企业通过设计售后回租合同调节利润。

2.建议稿中资产转让不符合收入确认条件的，直接按融资进行会计处理，简单并且符合经济实质。而按现行准则要求，需要将租赁资产账面价值转入清理，然后再按准则规定重新入账并计提折旧。这一规定在理论上违背了资产的历史成本计量原则，资产还是那个资产，但资产价值和后期折旧却因为单纯的融资而发生变化，这也困扰着实务界对于售后回租业务的处理。在巨潮资讯网上搜索，售后租回业务公告的公司很多，但在公告当年年报上很少有公司对标的资产做出先清理后转入融资租入固定资产的处理。因此建议稿的处理要求理顺了该类售后回租的经济实质，解决了实务的一大困难，同时也减少了与税法的差异。