附有销售退回条款的销售业务财税处理变化探析——基于财会〔2017〕22号文

■/ 蒋 华

为适应市场经济的发展，提高会计信息质量，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，2017年7月财政部发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则在整体思路上有了较大的改变，在客户取得相关商品控制权时进行收入确认，不再以风险报酬转移作为判断标准，并在第三十二条中对附有销售退回条款的销售业务的会计处理做了明确规定，该规定与2006年财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“旧收入准则”）的相关规定不一致，以下通过实例进行比较分析。

一、旧收入准则下的会计处理

（一）旧收入准则相关规定

根据旧收入准则，在附有销售退回条款的销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

另一方面，税法规定，无论附有销售退回条款的售出商品退回与否，均应在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和所得税。由于会计和税法在收入确认时点上的不同产生了会税差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。

（二）实例分析

例1，2018年12月20日，甲公司销售一批产品给乙公司，成本600万，开出的增值税专用发票上注明的售价为1000万，增值税税额为170万。当日乙公司取得产品控制权，并支付所有款项。合同约定，乙公司有权于2019年6月20日前退货。甲公司根据过去的经验，交付产品时估计该批产品退货率为20%。产品发出时甲公司纳税义务已经发生，实际发生销售退回时取得红字增值税专用发票。企业所得税税率为25%。2019年6月20日，实际退货率为20%。

1.12月20日销售商品时，

借：银行存款 11700000

贷：主营业务收入 10000000

应交税费——应交增值税（销） 1700000

借：主营业务成本 6000000

贷：库存商品 6000000

2.按照估计的退货率计算“预计负债”，

借：主营业务收入 2000000

贷：主营业务成本 1200000

预计负债 800000

3.会税差异的影响。针对此业务，2018年甲公司会计上确认收入800万元，销售成本480万元；根据国税函〔2008〕875号规定，商品销售时应按全部销售额确认收入并结转成本，因此税法上按销售额1000万元确认收入，按600万元结转成本。所以，甲公司进行2018年企业所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额80万元。同时，由于“预计负债”的账面价值80万大于其计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，形成一项递延所得税资产，会计处理为：

借：递延所得税资产 200000

贷：所得税费用 200000

4.6月20日实际退货时，

借：库存商品 1200000

应交税费——应交增值税（销）340000

预计负债 800000

贷：银行存款 2340000

在进行2019年企业所得税汇算清缴时，由于该销售退回业务税法上需冲减收入200万，成本120万，而会计上2018年已作了冲减，所以需调减应纳税所得额80万；同时，转回“预计负债”对应的递延所得税资产：

借：所得税费用 200000

贷：递延所得税资产 200000

假如该题实际退货率不为20%，为了便于理解，可以分两个步骤进行会计处理：

第一步，由于实际退货否定了当时的估计，因此，冲销原估计的会计分录。

借：主营业务成本 1200000

预计负债 800000

贷：主营业务收入 2000000

第二步，根据退货的实际情况退款并收到退回商品（假定实际退货率为n%）。

借：主营业务收入 10000000×n%

应交税费——应交增值税（销）1700000×n%

贷：银行存款 11700000×n%

借：库存商品 6000000×n%

贷：主营业务成本 6000000×n%

同理，在进行2019年企业所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额80万；同时，转回“预计负债”对应的递延所得税资产20万。

二、新收入准则下的会计处理

（一）新收入准则相关规定

新收入准则第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

（二）实例分析

例2，沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根据实际退货情况，重新估计的退货率为25%；退货时，不考虑产品退回过程中的价值减损和退货费用。其他条件不变。

1.12月20日销售商品时，

借：银行存款 11700000

贷：主营业务收入 8000000

应交税费

——应交增值税（销项税额）1700000

预计负债 2000000

借：发出商品 1200000

主营业务成本 4800000

贷：库存商品 6000000

2.12月31日，估计的退货率变为25%时，应作为会计估计变更按照未来适用法进行调整。

借：主营业务收入 500000

贷：预计负债 500000

借：发出商品 300000

贷：主营业务成本 300000

3.会税差异的影响。与前述旧收入准则下的分析类似，针对此业务，2018年甲公司会计上确认收入750万（800万-50万）元，销售成本450（480万-30万）万元；而税法上按销售额1000万元确认收入，按600万元结转成本。因此，甲公司在进行2018年企业所得税汇算清缴时，应调增当年应纳税所得额100万元。

与前述旧收入准则不同的是，由于新收入准则下的账务处理不但确认了“预计负债”，还确认了一项资产“发出商品”，且“预计负债”的账面价值250万大于其计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，形成一项递延所得税资产62.5万，而“发出商品”的账面价值150万大于其计税基础0，产生应纳税暂时性差异，形成一项递延所得税负债37.5万，会计处理为：

借：递延所得税资产 625000

贷：递延所得税负债 375000

所得税费用 250000

4.6月20日实际退货时，可以分两个步骤进行会计处理。

第一步，由于实际退货否定了估计退货，因此冲销原估计的相关项目：

借：预计负债 2500000（200万+50万）

贷：主营业务收入 2500000

借：主营业务成本 1500000（120万+30万）

贷：发出商品 1500000

第二步，根据退货的实际情况退款并收到退回商品。

借：主营业务收入 2000000（10000000×20%）

应交税费

——应交增值税（销）340000（1700000×20%）

贷：银行存款 2340000（11700000×20%）

借：库存商品 1200000（6000000×20%）

贷：主营业务成本 1200000（6000000×20%）

在进行2019年企业所得税汇算清缴时，由于该销售退回业务税法上需冲减收入200万，成本120万，而会计上需转回2018年多冲减的收入50万，成本30万，所以应调减应纳税所得额100万（80万+20万）；同时，由于“预计负债”、“发出商品”形成的暂时性差异消失，需转销对应的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”：

借：递延所得税负债 375000

所得税费用 250000

贷：递延所得税资产 625000

假如该题最终的实际退货率不为20%，则只需要将上述第二步的会计分录中金额计算比率改为实际退货率即可，在此不再赘述。

三、附有销售退回条款的销售业务会计处理的主要变化

对于附有销售退回条款的销售业务，通过上述新、旧收入准则下账务处理的比较分析可知：新、旧收入准则在进行会计处理时都遵循了谨慎性原则。对于可能发生的退货行为，在确认收入和结转成本时，都按规定进行了合理估计。但其会计处理也存在如下主要变化：

1.旧收入准则只规定了企业在能合理估计退货可能性时，要以预计退回商品价款减去其转让时账面价值的差额确认与退货相关的负债，而没有要求确认与退货相关的资产，即相当于仅确认了一项预计净负债；而新收入准则第三十二条除规定了要按预期因销售退回将退还的金额确认负债外，还要按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生成本后的余额确认资产。显然，在新收入准则下将与退货权相关的资产与负债同时确认，更加符合实质重于形式的会计信息质量要求和配比原则，更能真实地反映企业经济业务的实际情况，更便于大家的学习和理解。

2.实际工作中，按旧收入准则结转的商品销售成本往往会小于按新收入准则结转的商品销售成本。这是因为新收入准则引入了

“预计退货成本”这一概念。新收入准则第三十二条要求企业按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生成本（即预计退货成本）后的余额确认退货资产，然后按所转让商品转让时的账面价值，扣除上述退货资产成本的净额结转成本，这将使企业把收回商品预计发生的成本（预计退货成本）也计入到商品销售成本中。

3.对于附有销售退回条款的销售业务，旧收入准则没有要求对后续退货情况进行持续评估，而新收入准则第三十二条中明确要求在每一个资产负债表日，企业要重新估计预计的退货情况，如有变化，应按照会计估计变更的规定进行会计处理。新收入准则的这一变化进一步体现了会计信息及时性的质量要求，使企业提供的会计信息更加真实可靠。

4.新收入准则下，对于附有销售退回条款的销售业务所得税会计的账务处理内容更加详细、完整。旧收入准则下，仅有“预计负债”和“递延所得税资产”科目，在资产负债表中也仅在这两个项目中笼统反映，相对比较概括。而新收入准则下，有“预计负债”和“发出商品”科目，与之对应有“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，同时反映在资产负债表对应的四个项目中，反映的信息更加清晰具体、一一对应。