新收入准则应用分析——基于定制软件业务案例

■/黄 燕 郑 洲 刘婷婷

一、修订完善新收入准则的背景

财政部于2006年颁布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，对收入的确认、计量和报告进行了规范。随着市场经济环境的发展，交易事项日趋复杂，实务中收入的确认和计量面临越来越多的问题。例如收入准则和建造合同准则的界限不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法；在实务中，如何准确判断商品所有权的主要风险和报酬是否转移等。

2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，后续又发布了新收入准则的更新。该准则改革了原有的收入确认模型，设置了收入确认计量的五步法模型。

为解决我国收入准则实施中存在的问题，规范收入的确认、计量和相关信息披露，并保持我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我国对收入准则进行了全面系统的修订和完善，于2017年正式颁布《企业会计准则第14号——收入》。

二、新收入准则核心变化

新收入准则采用以合同为基础的“五步法模型”进行交易分析，关注控制权的转移。即包括识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务以及履行每一单项履约义务时确认收入五个步骤。并制定了分步实施新收入准则的策略：2018年1月1日起，在境内外同时上市的企业以及采用国际财务报告准则的境外上市企业执行新收入准则；2020年1月1日起其他境内上市企业开始执行；2021年后执行企业会计准则的非上市企业开始执行，允许提前执行。新收入准则主要有以下几方面核心变化：

（一）引入单一收入确认模型

旧收入准则根据业务类型（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同），分别采用不同的收入确认模型。销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础进行确认；提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。由于旧收入准则和建造合同准则在某些情况下界限不清晰，实务中会出现相同或类似交易采用不同的收入确认方法。新收入准则引入单一收入确认模型，不再区分业务类型，将原收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型。单一收入确认模型将帮助企业规范收入确认方法，收入确认更为谨慎，同时也增强了企业间财务信息的可比性。

（二）以控制权转移作为收入确认时点的判断标准

收入确认时点的判断标准由风险和报酬的转移变为控制权的转移，得出的判断结果一致性更高，收入确认模型更偏向资产负债表观。风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易下可能产生收入确认时点的差异。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

对于包含多重交易安排的合同，企业需明确两个问题：1、识别合同中所包含的各项履约义务；2、将交易价格分摊至各单项履约义务。新收入准则对于这两个问题给出了明确的规定。新收入准则明确规定了交易价格在各履约义务之间的分配的方法。旧收入准则仅就奖励积分计划进行了规范，而对于其他的多重交易安排没有明确规定，这导致了实务中各企业选择的收入分摊方式不同。

（四）对交易价格以及合同成本的确定

在新收入准则下，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格按照企业预期有权收入的对价金额计量。同时，新收入准则对可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价给出了明确的规定。旧收入准则规定，收入按照已收或应收对价的公允价值计量。

新收入准则规定，合同成本包括取得合同的增量成本（如销售佣金）和履约合同成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。旧收入准则下，《企业会计准则第十五号--建造合同》要求符合条件的建造合同的订立成本可计入合同成本。未提及其他情况下发生的合同取得成本的会计处理，实务中可能存在不同的操作。

（五）特定交易或事项的会计处理

新收入准则区分总额和净额确认收入、附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易都进行了明确的规定。这些规定将对旧收入准则中未明确规定的各项交易提供一个规范化的指引，提高会计信息的可比性。

三、我国软件企业收入确认现状

我国软件企业的主营业务为软件销售。计算机软件可以大致划分为通用软件和定制软件。通用软件一般不需要经过大量修改或定制化即可生产，收入确认原则与传统制造业的产品销售基本一致，一般为客户取得软件锁或者获得软件使用密码时确认收入。定制软件一般需要经过专门开发或大量修改才可以满足客户的需求，时间跨度比较长，软件企业对于此类业务收入确认时点的判断存在差异。多数软件企业将销售定制软件视为提供劳务活动，按完工百分比法确认收入。由于完工百分比法相比较其他的收入确认方法，在使用上更为复杂，具有相当的模糊性，对财务人员的职业判断依赖性高，更容易被用来操纵和调节收入和利润。所以，下面笔者将举例分析在新收入准则下，定制软件业务收入确认计量过程。

四、新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析

案例：甲公司与客户签订信息化管理平台开发合同，开发内容分为三个阶段：第一阶段为基础建设阶段，总工期2个月，2018年7月-8月；第二阶段为经济类模块开发阶段，总工期3个月，2018年9月-11月；第三阶段为非经济类模块开发阶段，总工期3个月，2018年12月-19年2月。每个阶段的开发活动均有详尽的内容罗列，第一阶段开发活动对客户不产生经济效益，仅为后续开发进行基础建设。每个阶段开发完毕后，客户验收通过后签署《竣工验收报告》。系统全部开发完毕到合同有效期止，甲公司负责免费对系统进行应用维护和技术支持，其他软件企业可提供类似服务。客户违约，需支付违约金20万元，且之前的已付合同款不退还。合同有效期：2018年7月1日至2020年3月31日。结算方式如下：

合同总金额为200万元，在合同有效期内分5期支付。

1.合同签订后7个工作日内，客户向甲公司支付第一笔合同款，占比30%，金额为60万元。

2.第一阶段系统功能交付后，客户签署《竣工验收报告》7个工作日内，向甲公司支付第二笔合同款，占比10%，金额为20万元。

3.第二阶段系统功能交付后，客户签署《竣工验收报告》7个工作日内，向甲公司支付第三笔合同款，占比25%，金额为50万元。

4.第三阶段系统功能交付后，客户签署《竣工验收报告》7个工作日内，向甲公司支付第四笔合同款，占比25%，金额为50万元。

5.《第三期系统竣工验收报告》经客户签字确认之日起一年后7个工作日内，客户向甲公司支付第四笔进度款，占比10%，金额为20万。

附：根据合同具体条款与甲公司开发模块定价单计算后可知，第一阶段开发单独售价为30万元；第二、三阶段开发单独售价均为95万元；后期的维护和技术支持单独售价为30万元。按照各阶段单独售价的相对比例分摊合同金额，各阶段合同价为：第一阶段24万元（200*30/（30+95+95+30）），第二、三阶段均为76万元（200*95/（30+95+95+30）），维护和技术支持为24万元（200*30/（30+95+95+30））。

（一）基于旧收入准则的分析

该项合同属于提供劳务活动合同，应采用完工百分比法确认收入。企业收到合同款时，不含税收入计入到预收账款（或工程结算）中，日后基于实际发生的成本费用，按照相应的配比原则逐步确认收入。本案例中，合同有效期为2018年7月1日至2020年3月31日，开发活动工期长，存在跨期。根据旧收入准则很难做到合理准确判断与提供的劳务所有权相关的风险和报酬转移程度，会导致企业财务信息不能被如实反映。在实务中，定制软件业务收入的确认和计量往往成为企业利润的“调节阀”，存在提前或者推后确认收入的情况。

（二）基于新收入准则的分析

新准则下，收入的确认和计量会和旧准则产生较大差异，下面将用收入确认计量“五步法模型”展开分析。

1.第一步：识别与客户订立的合同

客户与甲公司均已批准该合同并承诺将履行各自义务。合同中明确了各方的权利和义务并有详细的结算条款。合同具有商业实质。甲公司因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。甲公司应在履行了合同中的履约义务，即在客户取得信息化综合管理平台控制权时确认收入。

2.第二步：识别合同中的单项履约义务

新收入准则要求在合同开始日，企业对合同进行评估，识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。上述合同中，第一阶段为基础建设阶段，为后续的开发活动进行基础软件开发，客户并不能够从中单独收益。第一阶段开发与第二阶段、第三阶段开发具有高度关联性，只有第一阶段开发活动完毕，才能进行后续的经济类模块和非经济类模块开发，客户进而从中收益。经济类模块和非经济类模块是单独运行的，客户可以分别从这两阶段开发活动中收益，且合同中关于这两阶段开发活动的承诺可单独区分。系统全部开发完毕并竣工验收后，到合同有效期终止，甲公司负责免费对系统进行应用维护和技术支持。信息化综合管理平台最先交付，无需经过应用维护和技术支持服务也能正常使用。并且市场上的其他软件服务商也可以对甲公司开发的系统进行应用维护和技术支持服务。因此，信息系统交付使用后的维护与技术支持服务与之前的开发活动可明确区分。综上所述，本合同有三项单独履约义务：第一项履约义务：第一阶段基础建设和第二阶段经济类模块开发。第二项履约义务：第三阶段非经济类模块开发。第三项履约义务：《第三期系统竣工验收报告》经双方签字确认之日起，到合同有效期止的应用维护和技术支持服务。

根据合同中的结算条款，合同签订以后7个工作日内，客户向甲公司支付第一笔合同款60万元，足以补偿第一阶段开发活动的成本和合理利润（第一阶段合同价24万元）。如果客户在甲企业进行第二阶段开发时违约，需支付20万元违约金，且甲企业无需归还之前收到的合同款80万元，两项金额之和100万元足以补偿甲企业进行到第二阶段开发活动任一时点所发生的全部成本和合理利润（第一、二阶段合同价共计100万元）。对于第一项履约义务，满足甲企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有权就累计至今完成的履约部分收取款项。因此，第一项履约义务为在某一时段内履行的履约义务，应按照履约进度确认收入。根据合同中的结算条款，如果客户在甲企业进行第三阶段开发时违约，需支付违约金20万元，且甲企业无需归还之前收到的合同款130万元，两项金额之和150万元不足以补偿甲企业完成第三阶段开发活动累计发生的全部成本和合理利润（第一、二、三阶段合同价共计176万元）。因此，第二项履约义务为在某一时点履行的履约义务。第三项履约义务，即在一段时间内提供信息系统的应用维护和技术支持，明显属于在某一时段内履行的履约义务。

3.第三步：确定交易价格

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。本合同并不涉及可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响，合同交易价格为200万元。

4.第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。通过前面计算可知，第一阶段交易价格为24万元，第二、三阶段交易价格均为76万元，后期的维护和技术支持交易价格为24万元。因此，第一项履约义务交易价格为100万，第二项履约义务交易价格为76万元，第三项履约义务交易价格为24万元。

5.第五步：履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

第一项履约义务，即第一阶段基础建设和第二阶段经济类模块开发，交易价格为100万元，属于在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入。甲公司收到合同款时计入预收账款。甲公司每月月初对上月的完工进度进行检查和测算，得出上月累计完成工作量，据此形成工作量进度表，并报送给客户确认。如客户无异议，则作为甲公司确认收入的重要依据，将符合收入确认条件的金额从预收账款转至主营业务收入。甲公司完成第一项履约义务并经客户验收后，累计确认收入100万，预收账款余额30万。

第二项履约义务，即第三阶段非经济类模块开发，交易价格为76万元，属于在某一时点履行的履约义务，甲公司应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。甲公司在完成第三阶段开发内容，且通过客户验收，表明客户已接受了该商品，甲公司应确认收入76万元，预收账款余额4万元。

第三项履约义务，即《第三期系统交付竣工验收报告》经双方签字确认之日起，到合同有效期止的应用维护和技术支持服务，交易价格为24万元，属于在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入。在履约时间内，按照月份平摊交易价格，累计确认收入24万元，预收账款余额为0。

在旧收入准则体系下，软件企业会把整个开发阶段作为一项履约义务，加之合同有效期为2018年7月1日至2020年3月31日，开发活动工期长，软件企业很容易使用完工百分比法调节收入与利润。新收入准则下，将整个合同拆分为三项履约义务，将交易价格分摊至各单项履约义务，收入确认时点为控制权的转移，得出的判断结果更加准确清晰，大大降低了软件企业操纵利润的空间。这使得财务报告使用者通过资产负债表可以更加准确地看到企业拥有的经济资源以及未来应向他方交付的经济资源的义务。同时，利润表更加客观，企业间的财务信息更具有可比性。

五、启示

收入准则的变化对企业的影响是深远而广泛的，为了更好地执行新收入准则，企业各部门都应该尽早准备，积极主动地进行调整。

（一）销售合同的拟定

销售合同是收入确认和计量的基础，尤其在新收入准则下，合同条款的细微差别可能会导致收入确认时点和计量金额的巨大差异。企业在拟定合同条款时，不仅要基于法律和业务层面，还要加强财务层面的考虑。企业可以成立一个包括财务部门、业务部门、法律部门在内的跨部门工作组，梳理公司各项业务，深入研讨合同条款，使得企业的收入核算在满足准则要求的同时兼顾成本效益。

（二）财务人员工作要求

新收入准则下，收入确认计量的“五步法模型”涉及了大量的职业判断，给企业收入确认和计量带来挑战。例如，在识别合同中的单项履约义务时，如何判断“可明确区分商品”；判断履约义务是否为在某一时段内履行等。新收入准则需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断的能力要求大幅提升。这要求企业财务人员不仅要准确掌握准则内容，更要求财务人员不能只做“账房先生”，要从幕后走到台前，熟悉公司具体业务内容，积极参与企业经营管理。

（三）收入相关信息的披露

新收入准则大幅增加了与收入有关的披露要求，如披露影响收入确认金额及时点的重大判断和变化、披露与合同相关的资产及负债的信息、剩余履约义务的相关信息等。新增的披露要求对企业财务人员提出了更高的专业能力要求，同时也将促使企业对相应的内部控制流程进行更新和完善。