论数字出版产品会计处理问题研究

■/林 岐

近年来，随着数字化技术、通信技术和计算机技术的不断发展，传统新闻出版行业向数字化转型升级的进程逐步加快。数字出版行业以年均30%的速度高速增长，已逐渐成为产业发展的主要增长极。

与此同时，现有的会计准则与行业会计办法没有对数字出版产品的会计核算做出明确规定。数字出版产品的会计确认、计量及账务处理没有统一的操作规范，相关会计处理差异显著。例如有的企业将数字出版产品确认为无形资产，有的将数字出版产品确认为存货，还有将数字出版产品与其数字化出版平台一并列入固定资产。这些不同的会计处理方式导致同行业的会计信息缺乏准确性、可比性和决策相关性，影响了该类产品会计信息的有效利用。因此，研究规范数字出版产品的会计处理对于数字经济时代下的出版行业有着重大意义。

一、数字出版产品定义

（一）定义

原国家新闻出版总署《关于加快我国数字出版产业发展的若干意见》（新出政发〔2010〕7号）指出，数字出版是指利用数字技术进行内容编辑加工，并通过网络传播数字内容产品的一种新型出版方式，其主要特征为内容生产数字化、管理过程数字化、产品形态数字化和传播渠道网络化。

本文所指数字出版产品，是利用数字技术进行内容编辑加工、出版、存储和传播的出版产品。与其他工具和实用程序类、在线服务类数字产品相比，数字出版产品属于基于内容的数字产品，此类产品的价值在于它所携带的信息内容，有时其他辅助功能和实用程序会与数字出版产品联结在一起，以协助用户检索信息和处理数据。但应引起注意的是，用户购买数字出版产品的目的是为了获取信息，而不是获取它的附加功能。理解数字出版产品这一属性，对于数字出版产品的会计确认和计量非常重要。

目前数字出版产品形态主要包括电子图书、数字报纸、数字期刊、网络原创文学、网络教育出版物、网络地图、数字音乐、网络动漫、网络游戏、数据库出版物、手机出版物（彩信、彩铃、手机报纸、手机期刊、手机小说、手机游戏）等。数字出版产品的传播途径主要包括有线互联网、无线通讯网和卫星网络等。

（二）数字出版产品特点

与传统出版产品相比，数字出版产品具有自己的鲜明特点：一是无实物形态，既不需要有形的仓储设备，也不存在库存数量的问题，产品可以按需无限量供应；二是高固定成本低边际成本。数字出版产品成本基本均为固定成本，传统出版产品的变动成本如直接材料、直接人工、加工费用等对于数字出版产品而言都是固定成本。一旦数字出版产品可以进行正式出版，多生产一个单位与少生产一个单位的成本差别很小，进行复制的可变成本几乎为零。三是由于数字出版产品的流转与存储特点，实务中销售数字出版产品一般不采用赊销方式，在网络交易环境下，收不回货款而形成坏账、呆账的可能性减少很多。

二、数字出版产品的确认

（一）几种主要观点

1.将数字产品确认为无形资产。此类观点认为，将数字产品确认为无形资产更能体现数字产品的性质和特征，应该遵循《企业会计准则第6号——无形资产》对数字产品进行核算。数字产品销售收入记入主营业务收入。对于数字产品的后续计量，考虑其开发销售多是企业的主营业务，因此，应将数字产品摊销额计入当期主营成本。同时，考虑数字产品更新较快，应根据市场情况计提减值准备，减值损失也计入“主营业务成本”。

2.将数字产品确认为数字资产。此类观点认为，数字产品与传统有形产品和无形资产不同，应该单独确认为“数字资产”，对其计量可分为开发阶段与应用阶段分别按照历史成本和市场价值进行，并且在财务报告中单独反映。数字产品销售收入计入主营收入，销售成本按照预估使用年限或预计销售数量进行摊销。资产负债表日，应根据数字出版物成本与可变现净值之间的差额计提资产跌价准备。

3.将数字产品确认为存货。此类观点认为，数字出版物应按照会计准则对“存货”的有关规定进行确认。数字出版物的销售收入应当根据具体销售模式数字出版物成本按照实际业务模式进行结转。资产负债表日，数字出版物应按成本与可变现净值孰低原则计提存货跌价准备。

（二）数字出版产品应当确认为存货

当前许多观点混淆了数字出版产品和作为产品载体的数字化出版平台之间的概念。为了理清数字出版产品的会计确认问题，首先应当清晰界定数字出版产品与作为产品载体的数字化出版平台之间的差异。

1.“平台为王”还是“内容为王”？回归本质，数字出版产品属于基于内容的数字产品，是用于销售的产品。此类产品的价值在于它所携带的信息内容，用户购买数字出版产品的目的是为了获取信息（即内含的版权使用），其对于用户的效用与纸质化图书杂志并无二致。对于出版企业来讲，作为产品载体的数字化出版平台，通常需要企业在前期做大量研发工作，最终形成服务渠道供客户使用，提供配套服务，从本质上讲是技术工具或手段，而不是直接用于出售的产品。

2.长期资产还是流动资产？数字出版产品是企业预计在一个正常营业周期中变现或出售的，主要为交易目的而持有，应当属于流动资产。数字化出版平台的持有一般会超出一个会计年度，企业持有数字化出版平台的目的不是为了销售，而是为企业长期服务而间接获取收益，属于长期资产。

3.确认为存货的可操作性。根据《企业会计准则第1号——存货》，存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。符合存货的定义同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠的计量。数字出版产品的生产和经营同纸质出版产品一样，也需要投入一定的人力、物力和财力，经过生产、销售以及必要的售后服务等环节，最终获取收益；企业持有数字出版产品的目的是为了销售；数字出版产品的成本包括著作权内容产品的编辑、校验、审稿、数字化加工等，均能可靠计量。因此，数字出版产品符合存货确认的基本条件，其确认、计量和披露应当遵循《企业会计准则第1号——存货》的规定。

对于数字出版产品载体的数字化出版平台，其开发、外购的软件系统应当归为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行确认、计量和披露。

（三）数字出版产品的后续确认

资产负债表日，数字出版产品应当按照成本与可变现净值孰低计量，账面成本高于其可变现净值的，应当计提存货减值准备。

数字出版产品的特点决定了其不存在库存和赊销等问题，因此，传统出版产品减值准备计提时考虑的原料价格、版龄、库龄等因素不能作为数字出版产品计提减值准备的考虑因素。企业确定数字出版产品的可变现净值时，应当考虑市场、技术条件的变化以及数字出版产品变现需要的时间等因素。为执行特定服务合同而持有的数字出版产品，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业通常应当按照单个数字出版产品品种计提存货减值准备。

三、数字出版产品销售收入的确认和成本结转

（一）销售收入确认

同其他会计要素的确认一样，数字出版产品销售收入的确认也要涉及三个问题，应否确认？如何确认？何时确认？数字出版产品是企业日常活动中持有、并与企业经营活动直接相关的，是数字出版企业的主要经营业务和利润来源之一，因此，对于第一个问题的回答是明确的和肯定的。如何确认以及何时确认数字出版产品销售收入是本文着重探讨的问题。

1.如何确认。数字出版产品定价与销售策略的不同会形成不同的销售收入，其确认方式也会有所差别。常用的定价策略包括渗透、差别和捆绑三种。（1）免费试用。数字出版产品渗透定价策略主要体现为产品的免费试用。和传统出版产品类似，数字出版产品在营销过程中会使用免费试用的手段迅速占领市场，试用过程中是不会获得收入的，因此不需要进行收入确认。传统出版产品会将试用品（类似样书）成本计入销售费用中，而数字出版产品低边际成本的特点使得其试用成本接近于零，因此也不需要进行会计处理。（2）差别定价。差别定价主要是根据产品质量或数量的不同制定不同价格，由消费者自行选择合适产品。这时数字出版产品销售收入应当根据不同档次产品实行不同定价产生的收入量不同来分别确认收入。（3）捆绑定价。捆绑定价是将不同数字出版产品或数字出版产品与传统出版产品相结合的形式进行统一销售。这种定价策略下，应根据两种产品能否单独销售分别进行会计处理。若两种产品能够分开销售，成本与收入占比应保持一致性；若两种产品不能分开销售，应以占据主导地位的产品为主进行会计处理。

2.何时确认。综合现有会计准则对收入确认的要求，数字出版产品收入的实际取得应满足下列两个条件：一是企业已将产品的所有权（或控制权）全部转移给顾客；二是顾客按获得的产品对价（市场价或双方同意的交换价），通过现金（或承诺未来支付确定现金金额的义务）已转移或很可能转移给企业。即企业已将数字出版产品的所有权（或控制权）交给顾客，顾客已交付与取得产品等价现金交付企业之时或已承诺在未来确定时间，按确定金额支付货款的义务之时，企业才应确认数字出版产品收入。

（二）销售成本结转

企业应当遵循配比原则和谨慎性原则，对数字出版产品成本进行归集和整理，并根据实际销售模式进行结转。

依照现有财务会计准则的相关定义，数字出版产品成本是与生产该项产品直接相关的各类支出，包括直接材料、内容编辑、审校、版税、数字化加工等；对于数字出版产品销售宣传、营销等相关支出应计入销售费用；对于数字化出版平台升级开发的相关支出应列入无形资产，不应当计入数字出版产品成本。

数字出版产品销售业务模式主要有两种，一种是一次性卖断数字出版产品著作权，或者某项数字出版产品仅能提供一次性销售的。笔者认为，此类销售与纸质化的图书杂志并无二致，应当在收到卖断价款时，将其全部实际成本一次性结转销售成本；采用分期收款销售方式的，按合同约定的收款日期分期确认收入，按确认收入的进度结转成本。另一种是采用按下载量、阅读量、点击量、包月、包年等形式收费的，或可以重复多次向不同顾客提供且无需再投入（或投入很小）成本的数字出版产品。笔者认为，对于出版企业来讲，此类销售属于数字化出版平台使用费收入，如果业务量不大，无需结转成本，相关的无形资产摊销已经进入管理费用；如果业务量大，就应当遵循收入配比原则，采用合理的方式将无形资产摊销计入主营业务成本予以结转，例如，分析同行业情况、历史经验、市场预测等多方面的因素预计收入总额，在符合收入确认条件之日起的一定期间内，按当期已实现（确认）收入占预计总收入的比例逐笔（期）结转销售成本。数字出版产品成本结转方法和结转比例一经确定，不得随意变更。

四、结论

随着数字出版业务的不断发展，统一规范数字出版产品的会计处理方式对于提高同业会计信息质量可比性具有现实意义。本文通过分析数字出版产品与作为产品载体的数字化出版平台的差别，得出如下主要结论，一是数字出版产品应确认为存货，作为产品载体的数字化出版平台应确认为一项无形资产。二是数字出版产品销售应计入主营业务收入，相应成本按照与收入配比原则进行结转。

由于现阶段我国并没有统一的会计准则和行业会计办法对数字出版产品会计处理提供指导性意见，数字出版产品的会计处理在不同出版企业无法进行比较，相关企业会计信息质量的高低也就无法进行衡量。按照《关于加快我国数字出版产业发展的若干意见》（新出政发〔2010〕7号），到“十二五”末，我国数字出版总产值力争达到新闻出版产业总产值25%，整体规模居于世界领先水平。随着数字出版产业的不断发展壮大，有关部门应该加快完善相关会计制度办法，促进我国数字出版行业良好发展，使得会计制度与数字出版业务保持同步发展。