数字经济税收问题的潜在解决方案探讨

刘淼 金戎

内容提要：“数字经济”对当前国际税收体系的挑战是价值创造难于在各税收管辖区之间划分与量化，本文介绍了三种潜在的解决方案，即：BEPS方案、增值税方案和公式分配法方案，这些方案一些侧重于解决数字经济对税收收入的减少，一些侧重于对根本性问题的解决。

数字经济税收问题是BEPS项目中影响面大、争议较多的课题，问题根源是数字经济使价值创造更加一体化而难于划分，使基于实体存在的税收管辖权划分原则难以应用于数字空间。正如BEPS项目行动一报告中所言，“数字经济是由信息和通讯技术带来的结果，并且数字经济已经越来越成为经济本身。从税收上讲，即使可能，也很难将数字经济与其他经济部分隔开来”①OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1：2015 Final Report.。对问题的解决应基于广为接受的“渥太华税收框架条件”（Ottawa Taxation Framework Conditions）原则②即中性原则、效率原则、确定性与简便性原则、有效与公平性原则、灵活性原则。共识，“确保在经济行为发生地和利润创造地对利润征税③OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1：2015 Final Report.”的原则在解决方案中充分体现。

数字经济税收问题产生的技术层面原因在于，目前基于“实体性存在”关联规则（nexus rule）及利润划分原则（profit allocation rule）已经不能适应基于“网络连接”的商业模式，如何确认与合理划分跨境所得税收管辖权是问题的症结；在政治经济层面，数字经济税收问题是传统所得来源国与居民国（投资母国）税权划分遗留问题的“网络版”，而经济的数字化进一步加剧了税收利益冲突。

从目前理论与实践发展状况看，存在三种潜在解决方案，即：BEPS项目解决方案、增值税方案和公式分配法。当然，这些方案在适用范围、对“数字经济”发展的未来适应性及目前可行性有所差异，但可为未来发展提供一些线索和参考。

一、BEPS项目解决方案

在BEPS项目行动一报告中，对数字经济的问题提出了三个可能选项：显著经济存在（Significant Economic Presence）、预提税（Withholding Tax）及数字均衡税（Digital Equalization Tax）。由信息与通讯技术推动的数字经济彻底改变了企业传统价值链和经营模式，以网络连接取代传统实体性存在，跨国企业可以不再依靠传统的实体性存在经营模式获取收入，从根本上规避了基于实体存在的常设机构利润课税规则，对来源国税收产生了巨大影响。虽然在建议稿中或一些国家已在实践中对规避构成常设机构条款做了一些修订，如反碎片化、佣金代理人再定性等，但并不能从根本上解决目前常设机构概念不能涵盖“显著”经济存在而无法行使地域管辖权的情形。问题的本质是目前国际税收规则的利润归属原则已经不能适应当前数字经济发展的现状，如何在现有的框架下引入能为利益相关方接受的合理划分税收管辖权方案是解决问题的关键。

（一）显著经济存在

“显著经济存在”即“虚拟常设机构”，也就是将协定中的常设机构概念进一步扩展，将一些符合“显著”条件的“数字存在”涵盖在常设机构定义范围内，从而据以对其归属的利润征税。“显著”标准设定需要充分考虑企业规模、营业额等因素，避免对毛利率较低的中小企业造成不利影响。同时，可借鉴转让定价功能分析方法，对数字经济的特殊因素加以考虑，如企业价值链和商业模式等。BEPS报告中将数字经济的关键特点总结为：流动性和灵活性、数据依赖（用户数据）、网络效应、多重业务模式、因网络效应而更具垄断倾向，及低门槛与快速技术进步带来的业务波动性，其中用户数据量、网络效应①“Transfer Pricing（TP）For Digital Platforms：How Should The International Tax Rules Revised To Align TP Outcomes With Value Creation”（Working Papers）Thibaut Roques.是最具代表性易量化的“显著”性指标。对数字经济而言，网络平台因用户的参与而获取原始未加工的用户数据，在这个阶段尚不能形成无形资产。数字经济企业将收集的数据经过分类、加工、统计分析并形成统计模型、市场分析、计算公式等结果，并应用于网络平台运营以吸引更多的用户并从用户或第三方获取回报，在这个阶段实际上就形成无形资产。无形资产是数字经济的价值核心，其价值是由网络平台（供给方）和用户（需求方）共同创造，通过提供服务和网络效应②也称为需求方的规模经济（Demand-side Economy of Scale）。进一步获取价值提升，平台用户数量是平台无形资产价值最客观的衡量指标。因此，作为价值贡献的一方用户也应享有该无形资产的部分所有权及回报③用户对网络平台价值贡献的回报应分为两个层次，一是对用户个体的回报，如对“资深会员”的优惠等，二是对用户整体对价值的贡献的回报，用户个体对网络平台不具备议价能力，通常不能取得这个层面的回报。，但根据目前OECD转让定价关于价值贡献理论，虽然用户为无形资产价值的贡献方，但该无形资产为网络平台所拥有和控制。这个问题实质是我国在转让定价上提出的“选址节约”与“市场溢价”应分享对价值贡献问题的“网络版”。因而，在数字经济主要市场国家在推动以用户数量、用户参与度作为“显著”存在指标时，也会面临与我国类似的理论困境④《OECD转让定价指南》（2017）第一章D.6节“选址节约与其他本地市场特征。。

此外，按照税收受益原则和经济忠诚（Economic Allegiance）原则，一国有权对使用该国提供的公共服务而获取的收益征税。数字经济跨国企业虽以非实体性取得收入，但仍需要收入来源国的实体公共服务才能保障交易的顺利实施，如：通过法律使合同效力得以保证、无形资产（如用户数据信息、商标、专利等）得以保护，依靠基础设施（公路，航空，网络等）和服务体系才能将商品送达到用户。因此，在设定“显著”标准时，受益原则也是考量的因素。

“显著经济存在”是解决数字经济税收问题的长久方案，优点是延续当前的国际税收框架，容易为利益相关方所接受。缺点是目前数字经济输出国（主要是美国）与收入来源国税收立场在具体问题上尚存较大分歧①美国最高法院对South Dakota v.Wayfair案的判决，可能预示美国对虚拟常设机构立场的松动。，差异弥合尚需时日。

（二）预提税

预提税是收入来源国对未构成常设机构的非居民取得的特许权、股息红利和利息收入征收的一种税收。预提税方案力图在现有的协定框架下，将数字经济交易所得纳入到预提税的适用范围，从技术角度看，很难将数字经济所得归类为特许权、股息红利和利息所得类型，而不得不引入新的所得类型，需修订协定内容并获得缔约国的接受认可。预提税是以支付全额为税基而非利润额，其效果会将低毛利或亏损企业逐出市场或增加本地消费者的消费成本，扭曲市场，形成对数字经济企业的歧视。此外，如果采用单边行动对数字经济课税，企业将面临双重征税的不确定性，成为额外的税收负担。

预提税方案另一个值得关注的问题是对哪些数字经济交易所得征税，即征税的范围。正如在BEPS报告中所言：“目前数字经济越来越成为经济本身了，……很难将数字经济与其他经济部分隔离开来”。如何合理定义征税范围只能成为一项“不可能完成的任务”。从另一个角度看，现代数字经济模式的灵活性也很容易规避对数字经济的划分，甚至成为套利工具。

在执行的层面，首先，税务当局对数字经济预提税制定明确的政策指导存在难度；其次，代扣代缴方作出准确的专业判断难度较大，会增加遵从成本和不确定性，与效率效益原则完全相悖。

（三）均衡税

均衡税是收入来源国缺少对利润归属的联系规则而不得不为之的一种临时性解决方案，以平衡境内外同业者的税负差异，同时弥补所得税流失造成的税收缺口。因此，均衡税需要充分考虑利益相关方，合理设定门槛标准，避免增加中小企业税负。同预提税解决方案类似，均衡税也是对流转额或销售额征收一定比例的税收，实质上都是在现有税基上又对数字经济交易额外课征了另一层税收。均衡税在实际执行中企业不可避免地会遇到双重税收的情形，既被课征所得税又被征收均衡税，均衡税并不为协定所涵盖，不能在居民国获得相应的税收抵免。为避免双重征税，收入来源国可以设定均衡税只适用于未征收所得税或税负低于一定标准的情形，或均衡税可用于抵减其承担的所得税。

均衡税的缺点与预提税方案类似，因为数字经济与经济的同一化，均衡税的适用范围难于划分，并且在执行层面需要制定相应的标准和具体的程序，遵从成本高，存在很大的不确定性，背离了“渥太华税收框架条件”应遵守的原则。均衡税本质上是一种消费税，是用间接税解决直接税的问题，其实质类似增值税。但比较而言，增值税的征税原则、程序更加成熟且是目前国际上广为使用的税种，从这个角度看，增值税是均衡税更好的替代。

二、增值税方案

增值税方案并不是以增值税替代所得税作为数字经济税收问题的解决方案，而是以增值税并行于所得税，缓解数字经济对收入来源国收入减少的压力。与预提税、均衡税这些暂时性单边解决方案相比，增值税目前在世界各国广泛使用并遵循相似的国际惯例，更容易达成共识与执行。

在数字经济到来之前，收入来源国与居民国（投资母国）对所得划分矛盾问题由来已久，并且这个问题在国际税收规则中进一步延伸。按照目前国际税收规则，消极所得征税权在居民国和来源国有限征税权，而积极所得征税权在来源国。消极所得的来源国通常也是投资的接受方，而这些国家常常为吸引投资而未有效行使甚至放弃管辖权，征税权长期弱化并成惯例。而资本输出国税权得到了更多的保护和延伸，这些国家常常也是跨国企业的居民国，并以资本输出中性为依据通过受控外国企业立法进一步扩展对消极所得的征税权。随着数字经济的发展，价值链和商业模式的变革再次打破目前收入来源国与居民国不平等的征税权划分格局，数字经济跨国企业可以完全规避“实体性存在”，切断收入来源国据以征税的“关联”性，将之前的积极所得向消极所得转变①目前有些国家建议将一些数字经济所得列入受控外国企业归属所得适用范围。。技术上的变革导致征税权的进一步转移，将原来一些资本输出国也划入到收入来源国的范围，造成其税源的减少。但实际上，收入来源国税源的减少并未成为数字经济输出国税源的增加，原因在于数字经济跨国巨头一方面通过数字经济规避收入来源地税收，另一方面通过避税地安排规避居民国税收，将利润收入转为“无国籍收入”，形成事实上的双重不征税，成为最大获益者。

从以上分析看出，所得税是基于实体存在课税，而增值税则是“最终消费地”或“目的地”原则课税，通过现代信息和通讯技术可以规避实体性存在的构成，但不能改变商品或劳务最终消费地或目的地。因此增值税对数字经济完全“不敏感”，无论数字经济采用何种商业模式，增值税都可以准确确定征税对象。最终消费国与数字经济市场国或收入来源国高度重合，增值税可成为所得税税源流失的可行替代。此外，增值税与目前国际税收框架高度融合，充分体现了“渥太华税收框架条件”原则。

增值税对于数字经济的“不敏感”性，可能使其成为数字经济税收问题比较现实的解决方案。从转让定价功能分析角度看，即使推出了“显著经济存在”标准，数字经济跨国企业仍可通过“存在”但不“显著”规避收入来源地所得税。这种可能在欧盟及成员国针对美国数字经济跨国企业判例可得到验证，如：单边Google税、欧盟对苹果公司的国家补助（State Aids）处罚等，都回避所得税调整手段。

作为数字经济税收问题关键利益相关方的美国，是少数未实行增值税的国家之一，但美国广泛使用的基于消费的销售税与增值税是高度兼容的，可以通过税收边界调整使本国产品以免消费税形式平等地在国际市场上竞争，也可通过销售税获取数字经济税收②参见美国最高法院对South Dakotav.Wayfair案例判决：允许各州对在本州内非实体存在的网络电商征收销售税。。

在执行的层面，B2C商业模式的征收问题是增值税和所得税共同面对的难题，目前美国和欧盟电子商务平台注册和代扣代缴机制为各国践行提供了思路。

三、公式分配法

公式分配法也称单一征税法，是将集团内所有子公司及分支机构作为一个整体，将集团合并利润（亏损）按照每个管辖区域的收入、工资支出及资产等①目前公式分配法多以收入、工资支出及资产及相应权重作为利润分配指标，目前在欧盟统一合并公司税基法案（Common Consolidated Corporate Tax Base（CCCTB））建议稿中，提出：为更加适应目前数字经济的特点，建议将“用户数据”列入分摊指标。指标和权重占总体比例进行利润或亏损分配的方法②在OECD《转让定价指南》（2017）第一章C节，OECD仍继续拒绝认可全球公式分配法。。针对数字经济税收问题，公式分配法再次为学界提出，并且该法的优势也越来越显现出来。公式分配法本质是一种利润分配的方法，收入、工资支出及资产等指标和权重可综合反映跨国企业在收入来源国经济存在的“显著”程度。对于数字经济企业，即使其在收入来源国没有实体性存在，只要有销售收入，利润分配系数就不可能为零，而且其经济存在越“显著”，分摊系数就越大。该法不止于对数字经济问题的解决，而且也可作为跨国企业利润划分在转让定价方法之外的替代方法。跨国企业将很难通过复杂的避税安排实现功能风险与回报相背离的目标。不具有实质功能、不承担相应风险的实体，其总体分配指标也必然不高，复杂的避税地安排在这种方法下毫无隐藏可言。相比而言，转让定价着眼于交易层面，而公式分配法入手于整体，虽有小的取舍，但不会出现大的偏差。

跨国企业不仅通过数字经济造成来源国税基的侵蚀，而且进一步通过集团功能分解将核心利益转移至避税地以规避居民国税收，随着传统行业的数字化这种趋势可能会进一步加剧。切断收入来源国“关联”性，配合以避税地安排和关联交易，是目前数字经济跨国企业利益最大化的三大支柱。目前BEPS项目行动方案只是针对问题的一个方面而未能将所有问题作为一个整体去考量，因而常常顾此而失彼。更深层的原因是跨国企业在技术进步的推动下企业管理更加全球一体化、扁平化，价值链条缩短，经营模式更加灵活多变，可根据需要迅速调整功能、风险、资产及人员在集团内的配置。而各国税收政策制定者虽强调包容与合作，但税收利益使各国很难能像跨国企业一样在行动上协调一致，能从全局角度入手从根本上解决问题。

公式分配法正是这种潜在的全局性解决思路，会影响国家税收收入、利益相关方，因此必然会遇到更多的阻力与质疑。公式分配法的引入是个局部到全局的渐进过程，在法律、会计准则和税收规则上还有很多障碍需要突破③这些障碍不仅包括各国会计准则的差异、税法差异，以及由此带来的套利风险，也包括合并利润计算以及分摊参数设定等多方面问题，需要在实践中不断细化积累经验，取得共识。此外，该方法对税基的重新划分可能对一些国家税基影响较大，不确定性会影响一些国家对该法的态度。，但公式分配法在现阶段已渐显其顽强生命力。在BEPS项目中，行动四中的利息的“集团比率扣除法”，行动七中常设机构利润归属的“利润分配法”，行动8-10中转让定价“剩余利润分割法”等都体现了公式分配法理念。行动13中的国别报告为公式分配法的使用提供了必要信息。虽然OECD坚决排斥公式分配法对利润的分配，但不反对依据该法对成本进行分摊。公式分配法在单一税收管辖区域内的应用我们并不陌生，如我国企业所得税汇总缴纳总分机构间税源的分摊机制。目前美国、加拿大国内州间税源的划分机制就是典型的公式分配法，目前不适用于跨境④美国很多州使用公式分配法分配成员企业在集团合并利润中应获取的利润，各州按照单一实体模式评估所有关联方合并利润，合并关联方既可是境内所有关联方，也可全球适用，前者就是通常所说的水缘汇总申报（Water’s Edge Combined Reporting）。1983年最高法院在Container Corp.v.Franchise Tax Board（CA）判例中支持加州税务局的全球单一合并申报（Worldwide Unitary Combined Reporting）立场，并且后续的Barclays Bank v.Franchise Tax Board（CA）案和Colgate-Palmolive v.Franchise Tax Board（CA）进一步支持加州税务局立场。但由于国外报复性立法及联邦政府的压力，目前各州放弃了全球单一合并申报的法定要求。分配。最近，欧盟进一步提出了“统一合并公司税基草案”（Common Consolidated Corporate Tax Base（CCCTB）），为在欧盟范围内实施公式分配法奠定了法律基础。目前一些国家和区域对公式分配法的认可也逐步为其在未来更大范围的应用奠定了基础。

公式分配法虽然是作为解决数字经济税收问题再次提出，但该法较其他方法适用范围更广，不仅可以“粗略”①诺贝尔经济学奖获得者约瑟夫·斯蒂格利茨在2018年达沃斯经济论坛上表示：转让定价在现代全球化经济中失效了，虽然公式分配法是“粗糙”的公平，但比目前现状公平很多。地解决转让定价的复杂与效率难题，更可以有效抑制避税地避税安排，是解决目前跨国企业避税安排最全面的手段。

总之，以上各种方法虽都是针对数字经济税收问题提出，但其适应性、灵活性和效果各有差异。BEPS项目主要关注的是双重不征税问题，而问题的根源则是税权在来源国与居民国如何合理划分税权这个遗留问题，数字经济只是加剧双重不征税效果的催化剂。目标的偏差造成目前很多国家更倾向于基于现有国际税收规则对数字经济获取更多的税收利益，单边解决数字经济税收问题行为趋势明显，为问题解决带来更多的不确定性与障碍。增值税法回避了所得税固有问题，以跨税种方式解决来源地税收缺口，是一种较为现实的补充手段。公式分配法在合理设定分配因子及权重的情况下，完全可取代现存协定利润分配机制，而且与目前国际税收框架完全兼容。公式分配法的理念目前不仅在一些国际税收原则中部分得到认可，而且在一些国家或区域内得到实施。应对数字经济、跨国企业对利润的操控，公式分配法的优势已逐渐显现，对该法的认同也在由局部逐步扩展。数字经济税收问题的最终解决无论采用哪种方法，都需要各国真正的包容与合作。