会计师事务所忙碌程度与审计质量关系的实证检验——基于突发性审计工作量增加的角度

，（教授）

一、引言

企业间的信息不对称问题是导致产能过剩的主要原因之一，因此作为独立第三方的会计师事务所提供的审计报告受到了广泛的关注。2008年《企业内部控制基本规范》等一系列内控指引的颁布，标志着内部控制体系在我国上市公司中正逐步建立与完善起来，其中对会计师事务所影响较大的就是《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》。该通知要求从2012年开始，会计师事务所不仅要为符合要求的上市公司出具财务报表审计报告，还要提供内部控制审计报告。对于绝大多数会计师事务所来说，审计工作量一时间大幅度增加，大量未预期的工作使得会计师事务所的忙碌程度偏离了其通常情况下的最优水平。然而关于会计师事务所的忙碌程度与审计质量关系的研究暂时还没有，2012年这一突发性审计工作量的增加，为本文的研究提供了良好的时机与视角。

二、文献综述

（一）国外文献综述

Chambers、Payne（2014）认为，审计合伙人的收入很大程度上来源于向企业提供的非审计服务，而这增加了二者之间利益捆绑的可能性，因此会导致审计独立性下降，审计质量降低。同时，这一现象在盈余管理动机强烈的上市公司中更为突出。Lopez、Peters（2011、2012）以及Lopez、Pitman（2014）的研究表明，会计师事务所在年末的审计工作量都会增大，忙碌程度增加，从而审计质量下降。Sundgren、Svanstrom（2014）选取了破产的小规模以及中等规模的瑞典公司作为研究样本，结果发现，在公司破产前，会计师事务所的忙碌程度与持续性经营审计意见的发表存在着负相关关系。Caramanis、Lennox（2008）的研究表明，会计师事务所在客户身上花费的时间和精力越少，被审计单位的正操控性应计大于负操控性应计的可能性越大。企业正的操控性应计越多，企业进行向上盈余管理的可能性越大。Fama（1980）、Fama和Jensen（1983）的管理者理论也证实了，会计师事务所的客户数量越多，表明其越能可靠地保证客户数量的完整性，因此也就会吸引市场上越多的上市公司。

（二）国内文献综述

国内对于会计师事务所的审计业务量是否会影响审计质量的相关研究较少，且大多都是规范研究。大多数国内学者都是从会计师事务所提供非审计服务而增加其业务量的角度来研究会计师事务所业务量的增加与审计质量的关系。

韩维芳（2013）的研究表明：会计师事务所的IPO业务量越多，审计质量越高；而通过会计师事务所变更而取得的审计业务量越多，审计质量越低。李晓慧（2014）研究发现，会计师事务所承担的非审计业务越多，审计质量越高。韩维芳（2016）通过研究复核会计师、审计项目负责人以前年度积累的审计经验、审计师的行业专长以及当年的签字数量与审计质量的关系，发现项目负责人当年的签字数量越多，审计质量越低。而复核会计师的签字数量与审计质量之间并不存在相关关系。刘新仕（2016）选取2010～2014年的样本，发现第一签字会计师的签字数量与审计质量是负相关关系，且第一签字会计师签字较多、时间压力较大时，审计质量下降的幅度更大。

关于会计师事务所审计业务量的增大是否会引起审计质量的下降这个问题，国内外学者至今没有得到统一的结论。国外一些学者的研究表明，会计师事务所忙碌程度与审计质量之间始终存在显著的负相关关系。还有些学者认为，会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间并不存在相关关系，只有当突发性的大量审计工作出现、会计师事务所来不及调整人员结构时，二者才会出现显著的负相关关系。而我国学者在这方面的研究相对比较匮乏，仅有的文献主要是针对一般情况，而且是从审计师的角度进行研究，即第一与第二签字会计师的签字数量是否会影响审计质量。因此，会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间的相关关系是一个值得研究的问题。

三、假设提出

（一）会计师事务所的忙碌程度与审计质量

首先，由于突发性的审计任务量增加，会计师事务所的忙碌程度增加，改变了原有会计师事务所审计客户的数量。在会计师事务所忙碌程度大幅度增加的时期，会计师事务所除了要付出相当多的努力去提供更多的审计服务，还要关注企业可能发生的盈余管理。一方面，大量没有预期到的工作导致会计师事务所的忙碌程度脱离了最优水平。比如，在我国，由于企业内部控制规范体系的实施还处于初始阶段，企业对于各自内控体系的建立并不熟悉，因此，客户可能向会计师事务所的审计师进行咨询，让审计师为其提供帮助，以更好地遵守新的规范，优化内控系统。另一方面，因为受强制性披露内部控制审计报告规则的影响，会计师事务所的客户构成比例发生了变化。2011年仅有207家企业进行了内部控制审计。而对于大部分的会计师事务所而言，2012年都是初次为企业提供内部控制审计报告。因此，会计师事务所对于内部控制审计工作也并不熟悉。在这一过程中会计师事务所将消耗时间去与客户交流谈判以及培养相应的行业专长，那么会计师事务所越忙碌，就越容易做出不准确的审计判断与决策（Donghui Wu，2016）。

其次，为了降低这些改变带来的影响，会计师事务所可以扩大审计队伍的规模，引进更多先进的审计技术甚至是增加更多的注册会计师。但是，审计工作量的增加是突发性事件，绝大多数的会计师事务所都出现了审计工作量大增的现象。一方面，投入成本是重大的，会计师事务所根本不能够对人员和技术做出迅速的调整与改变。比如，重新雇佣具备客户需要技能的审计人员并且提供培训。另一方面，即使会计师事务所加入新的审计师，在审计师之间进行关于剩余索取权的谈判也是一个耗时的过程。

最后，审计师的注意力也是有限的（Simon，1978）。Fich和Shivdasani（2006）、Ahn Jiraporn和Kim（2010）的研究都证实了被审计单位的数量越多，会计师事务所的忙碌程度越高，平均来说，其对每个客户投入的注意力与时间就会越少。尽管会计师事务所可以增加执业人员的数量或者把一部分任务交给助理人员完成，但是这些方法都不能解决会计师事务所审计师注意力有限的问题。对于忙碌的会计师事务所来说，监督与协调助理人员的工作也需要花费注意力与时间。因此，是时间压力导致了会计师事务所与客户数量匹配失衡（Otley、Pierce，1996；Willett、Page，1996）。会计师事务所越忙碌，就越容易做出不准确的审计判断与决策，会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间存在显著的负相关关系（Coles et al.，2008）。基于此，提出研究假设一：

H1：当突发性的审计工作量增加时，会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间存在负相关关系。

（二）会计师事务所的忙碌程度、业务复杂度与审计质量

首先，会计师事务所都愿意为更多的客户提供审计服务，以获得更多的审计收费。当会计师事务所的边际收益等于边际成本时，就愿意从事额外的审计业务，这与Simunic（1980）的审计定价模型思路一致。前人的研究表明，会计师事务所的薪金与客户的规模和被审计客户的数量相关（Knechel et al.，2013），大客户对独立性与审计质量的要求提高也会引起审计收费增加。会计师事务所为了获得更多的收入，都愿意为大客户提供审计服务。黄慧芳（2012）实证发现，审计收费与被审计单位的规模正相关。然而，在突发性审计工作量增多的特殊时期，会计师事务所越忙碌，那么其对客户总体平均上的审计工作注意力投入得就越少，降低了审计质量，必然也会造成审计收费下降。

其次，当突发性的审计工作量增加时，会计师事务所越忙碌，审计质量就会越低，会计师事务所的声誉可能也越差。前人的研究表明，会计师事务所在出具审计意见时，均会对被审计单位的财务特征给予特别关注。根据DeAngelo（1981）的声誉理论，会计师事务所的声誉具有重要价值。一旦会计师事务所由于忙碌而向客户妥协，出具了非真实的审计报告，且这种机会主义动机被发现，就会使会计师事务所的声誉遭受巨大的损失，导致会计师事务所客户流失，收入减少。Len-nox（2000）和吴联生（2005）的研究都表明，会计师事务所的最终审计质量与被审计单位的财务状况和公司治理情况存在很大的相关性。因此，会计师事务所在发表最终审计意见时，特别注重审计风险的防范，并高度警惕诉讼风险。

最后，当上市公司业绩较好、经营风险较低时，投资者可以获得良好的收益回报。也就是说当上市公司经营良好时，即使会计师事务所出具的审计意见并不真实，投资者多数情况下也并不会起诉审计师以获得赔偿。一般来说，被审计的上市公司资产规模较大，其经营业务复杂程度也较高，这可能预示着其中隐含的错报较难被发现，公司经营失败的概率大大增加，上市公司有更强烈的盈余管理动机，必须由拥有较强专业胜任力的审计师来应对这种情况，这对会计师事务所来说是一个巨大的挑战。对于这种业务复杂程度高的企业，会计师事务所要花费大量的时间与精力开展审计工作，以保证为被审计单位提供高质量的审计报告。但是2012年突发性的审计工作量增加，而会计师事务所人力资本有限，导致大部分会计师事务所变得更加忙碌，会计师事务所审计失败的可能性大大增加。据此，提出研究假设二：

H2：在业务复杂度较高的被审计单位中，会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间的负相关关系更显著。

四、样本选取、变量设计与模型建立

（一）样本的选取与数据来源

根据研究目的，本文选取2012年全部A股上市公司作为实证研究样本，同时对最初样本进行如下筛选：剔除金融保险类的公司样本；剔除被ST的公司样本；剔除非整合审计的公司样本；剔除变量缺失的公司样本。为了验证会计师事务所忙碌程度与审计质量之间的关系仅存在于某些年份，本文选取2013、2014和2015年三年的上市公司样本作为对照组，对样本同样进行上述筛选，最终获得的样本数分别为2318、2312和2303个。本文数据的原始处理应用的是Excel，实证过程则是通过Stata 13.0完成的。

（二）变量定义与模型建立

本文研究的是，在突发性审计工作量增加的一定时期，会计师事务所的忙碌程度对审计质量的影响。在此基础上进一步研究被审计单位的业务复杂程度对二者之间关系的调节作用。被解释变量是会计师事务所最终的审计质量，解释变量分别是会计师事务所的忙碌程度、公司业务复杂程度与会计师事务所忙碌程度的交乘项。控制变量是流动比率、资产负债率、总资产周转率、应收账款与存货占比、总资产收益率、独董比例、总资产、审计任期、审计收费、会计师事务所规模等。具体变量定义见表1。

为了验证研究假设一，本文建立了多元线性回归模型一，具体如下：

表1 变量的含义、计算方法和预期符号

模型一中各变量的含义见表1。同时，为了验证研究假设二，本文建立多元线性回归模型二和模型三，具体如下：

模型二和模型三将被审计单位的业务复杂度作为调节变量，并同时用两种方式进行度量。在模型二中，引入调节变量TADUM，TADUM是一个虚拟变量，当LnTAST大于被审计单位资产规模的25分位数时，TADUM取值为1，否则取0。在模型三中，引入调节变量CURDUM，CURDUM也是一个虚拟变量，当被审计单位的流动比率控制在CURRENT＞r（p25），即大于CURRENT的25分位数时，CURDUM取值为1，否则为0。

五、实证结果及分析

（一）描述性统计

从表2描述性统计结果可以看出：OP作为审计质量的替代变量，其均值为0.019，可见被出具非标准审计意见的上市公司数量只占全样本的1.9%，我国上市公司被出具非标准审计意见的概率较低。LBPAR的最小值是0.693，最大值是6.043，均值是4.803，说明在强制性要求披露内部控制审计报告的初年大多数会计师事务所的忙碌程度的确有所提高，而且不同的会计师事务所其忙碌程度差距也较大。CURRENT的最小值是0.583，最大值是11.219，可见我国各上市公司的流动比率差距较大。LEVERAGE用于度量被审计单位的财务风险水平，其最小值与最大值分别为0.077和0.785，均值为0.408，可见企业的平均财务风险水平是40.8%，说明企业的融资能力较差。TURNOVER度量的是企业的总资产周转率，最小值是0.013，最大值是7.188，说明各企业的总资产周转率并不稳定。TENFIRM是现任会计师事务所的审计任期，其最小值和最大值分别为1.000和23.000，表明会计师事务所的审计任期相差很大。LnTAST的最小值和最大值分别是20.134和24.216，样本标准差为1.119，说明各被审计单位的资产规模不一样，业务复杂程度也存在一定差异。IDENPEND代表独董比例，该变量的均值为0.371，也就是说在我国上市公司中，独立董事的人数平均占董事会总人数的37.1%。而最小值为0.250，最大值为0.714，标准差为0.055，这都说明随着关于独立董事任职资格和比例要求的相关政策与法规的落地实施，独董比例在我国各上市公司中差异不大，符合实际情况。

表2 描述性统计结果

（二）多元回归分析

1.假设一的回归结果分析。表3是对模型一的分年度的检验结果。从回归结果可以很容易地发现：在2012年的2083家样本回归中，模型的拟合优度R2为 0.2522。实验变量LBPAR的系数为-0.444，与预期符号相同，且在1%的水平上显著，这说明2012年作为强制性要求披露内部控制审计报告的初年，会计师事务所除了要为企业提供财务报告审计业务，还要为企业提供内部控制审计业务，一时间突发性的审计工作量增加，加大了大范围会计师事务所的忙碌程度，从而导致审计质量下降。

在2013年、2014年与2015年各年度样本回归分析中，实验变量LBPAR的系数均为负，与预期符号相同，但是并不显著。回归结果再次表明，2012年各会计师事务所由于受到突发性审计工作量增加的影响，来不及合理调整人员，忙碌程度偏离了正常水平，从而导致了审计质量的下降。但是随着会计师事务所人员结构的调整与执业经验的积累，其忙碌程度逐步转变为正常的水平，也即在一般情况下，一年中会计师事务所为多少家客户提供审计服务，并不会影响到审计质量。

表3 假设一的回归结果

在2012年的样本回归中，控制变量中用于度量企业财务风险的资产负债率（LEVERAGE）的回归系数为正，与预期符号一致且在1%的水平上显著。这说明随着企业资产负债率的增高，企业的财务风险水平逐渐提高，企业的融资难度加大。企业为了持续经营，必须获取足够的资金，为了达到这个目的，企业进行盈余操纵、粉饰财务报表的可能性都会增加，这就增大了会计师事务所的审计难度与审计风险，并最终影响审计意见的发表。上述结果与Clive Lennox（2002）、王伟（2007）等的研究结果一致。总资产周转率（TURNOVER）和总资产（LnTAST）的回归系数均为负，与预期一致，且都在1%的水平上显著。这说明，企业的总资产周转率越高、审计业务越复杂，会计师事务所的审计质量越低。这与左晶晶（2005）、周杨（2011）等的研究结果是一致的。审计收费（SIZEOFF）的回归系数为0.819，在10%的水平上显著，这说明审计收费与审计质量呈正相关关系，即审计收费越高，会计师事务所提供的审计服务的质量越高。

控制变量中，审计任期（TENFIRM）、被审计单位的流动比率（CURRENT）和独董比例（IDENPEND）等变量与审计质量之间不存在显著的相关关系。审计任期的回归系数为-0.038且不显著，这说明审计任期的长短并不会影响审计质量的高低，这与前人的研究结论一致。独董比例的回归结果并不显著，这个结果也正符合我国的实情。我国的独立董事制度很大程度上只是流于形式，其本身就存在严重的运行问题。在我国的上市公司中，尽管一再强调要注重企业的独董构成比例，但是其监督作用并没有得到真正的发挥。同时，也没有真正对公司治理起到应有的促进作用。

被审计单位应收账款与存货占比（ARINV）变量的系数与预期不一致，但是在统计上不显著，这与胡本源（2014）的研究结果一致。从回归结果中可以看到，会计师事务所规模（BIG10）与审计质量之间是一种负相关关系。这个研究结果与前人的研究存在差异，但是这也符合田利军（2007）的研究结论，也即在我国资本市场中，会计师事务所规模其实与审计意见类型并不存在明显的关系。

2.假设二的回归结果分析。由表4假设二的回归结果可以发现，模型二的整体拟合情况R2为0.2485。模型二是按第一种方式度量被审计单位业务复杂度，即按上市公司的资产规模度量审计业务复杂程度，并将其作为调节变量。也就是说当企业总资产的自然对数大于LnTAST的25分位数时创建虚拟变量TADUM，然后加入TADUM与LBPAR的交乘项，即LBPAR×TADUM。从回归结果可以看到，LBPAR×TADUM的回归系数为-0.201，并且在10%的水平上显著。这个结果也正好验证了本文的研究假设二，即资产规模越大的公司中，审计业务复杂程度越高，会计师事务所越忙碌，审计质量越低。此外，表明财务风险水平的资产负债率（LEVERAGE）、公司的总资产周转率（TURNOVER）、会计师事务所规模（BIG10）、审计收费（SIZEOFF）等主要控制变量对审计质量都具有显著的影响。总之，上述各变量的研究结果与模型一没有明显的差异。

从模型三的整体拟合情况看，调整后的R2为0.2722。表4中模型三的关键解释变量为LBPAR×CURDUM，将被审计单位的流动比率控制在CURRENT＞（rp25），即大于CURRENT的25分位数时创建虚拟变量CURDUM。LBPAR×CURDUM的系数为-0.307，并且在1%的水平上显著，这说明在流动比率越高的上市公司中，审计业务复杂程度越高，会计师事务所越忙碌，审计质量越低。与预期相符，支持了本文的研究假设二。此外，衡量财务风险水平的资产负债率（LEVERAGE）、公司的总资产周转率（TURNOVER）、会计师事务所规模（BIG10）以及审计收费（SIZEOFF）等主要控制变量对审计质量都具有显著的影响。总之，上述各变量的研究结果与模型一没有明显的差异。

表4 假设二的回归结果

六、稳健性检验

（一）变更会计师事务所忙碌程度的度量方式

本文假设一中，会计师事务所忙碌程度的替代变量是一年中会计师事务所审计的上市公司数量的自然对数。即如果会计师事务所为一家上市公司只提供财务报表审计业务，那么客户的数量定义为1；如果同时还要为客户提供内控审计服务，那么客户的数量定义为2。但是根据前人的研究，考虑到会计师事务所的忙碌程度与审计质量之间可能是一种非线性的关系，因此，改变会计师事务所忙碌程度的度量方式，直接用被审计单位的数量（BPAR）进行度量。重新对模型一进行回归，结果如表5所示。由表5可以清晰地看出，在模型一中关键解释变量BPAR的系数为-0.003，并且在10%的水平上显著，说明在强制性要求披露内控审计报告的初年，会计师事务所越忙碌，审计质量越低。结论与原假设一致，支持了本文的研究结论。

表5 模型一的稳健性检验结果

（二）变更公司规模的度量方式

在假设二中，被审计单位业务复杂程度的替代变量是上市公司的资产规模，即公司总资产的自然对数。其界定方式是，取LnTAST的25分位数并定义虚拟变量。当LnTAST＞r（p25）时，将TADUM定义为1，否则为0。在稳健性检验中，本文改变了其界定方式，将25分位数改变为10分位数，即LnTAST＞r（p10）时创建虚拟变量TADUM，然后再与LBPAR交乘。而LBPAR×TADUM是假设二检验中的主要变量，对假设二进行稳健性检验，结果如表6所示。

表6 模型二的稳健性检验结果

从表6中可以很清晰地看到，在模型二中，关键解释变量LBPAR×TADUM的系数为-0.258，并且在5%的水平上显著，说明即使改变被审计单位规模的界定方式，但其与审计质量之间依然存在统计上的显著负相关关系。这一结果与上文的研究结论具有一致性，再次验证了本文中的研究假设二。也即说明，本文的研究结论具备稳健性。

七、研究结论与相关建议

（一）研究结论

自2012年起，我国开始对主板上市公司分类分批地实施与推进企业内部控制的规范体系，会计师事务所除了要为企业提供原来的财务报表审计服务，还要为企业出具内部控制审计报告。本文通过手工整理得到，在2012年实施了内部控制审计的上市公司数共计963家，约占整个研究样本的50%。因此，在这种外部性政策与规章的极度影响下，一时间由于突发性审计工作量的剧增，会计师事务所的忙碌程度偏离了其原有的最优水平。各会计师事务所来不及进行人员结构的调整，在仅有的资源与时间下，其平均分配给每个客户的时间就会减少，甚至减少审计程序。本文通过检索现有文献发现，基于特殊的时间段，对于会计师事务所的忙碌程度是否会影响审计质量这一问题还不明确。

基于上述背景，本文选取了2012年全部A股的2083家上市公司作为实证研究样本。同时，选取了2013年、2014年和2015年三年的上市公司样本（分别为2318、2312和2303家）作为对照组进行了研究。在回归中控制了对审计质量有影响的主要变量，通过建立回归模型，验证了在突发性审计工作量增加的一段时间，会计师事务所的忙碌程度对审计质量的影响。并在此基础上加入被审计单位的业务复杂程度作为调节变量，进一步研究了在审计业务复杂程度高的上市公司中，会计师事务所的忙碌程度越高，是否导致审计质量越低。本文最终得到的研究结论如下：①在强制性要求披露内部控制审计报告的初年，由于突发性审计工作量增加，会计师事务所的忙碌程度加大，审计质量降低，即会计师事务所的忙碌程度与审计质量呈负相关关系。②当被审计单位的业务复杂程度较高时，会计师事务所的忙碌程度与审计质量的负相关关系更加显著。

（二）相关建议

1.对上市公司的建议。为了促进上市公司的健康发展，企业自身必须重视公司治理问题，强化风险管理意识。①上市公司要建立严格的内控体系。我国上市公司内控体系的建立与执行正处于不断完善的过程中，因此，无论是上市公司的各管理层还是企业内部的内控审计部门，都应该积极落实各自的相关责任。比如，要积极对公司内控体系的有效性运行进行独立、及时以及准确的评价；对于内控系统中存在的缺陷与漏洞，要及时纠正并积极采取措施进行补救。只有这样，才能最大限度地降低企业风险，为会计师事务所第三方审计工作的顺利开展打好基础。②要增加上市公司中独立董事的人数。目前我国上市公司董事会成员中，独董比例较低，独董并没有真正充分发挥监督作用，也没有起到提升审计质量的作用。对此，一方面，上市公司应该适当增加独立董事的数量；另一方面，在独立董事的更换问题上，应积极引入证券交易机构作为独立第三方的介入机制，防止控股股东的操纵行为。③要提高独立董事的任职门槛，加强对独立董事的管理与培训。

2.对会计师事务所的建议。2008年《企业内部控制基本规范》等相关法律规范和一系列指引的颁布，标志着我国企业的内部控制制度正在逐渐形成与完善，这对外界产生了持续性的影响，使得这一阶段会计师事务所的忙碌程度偏离了其最优的忙碌水平。为了减弱这些影响，会计师事务所应该提高自身的适应性，在过渡期之前就做好结构调整工作。①会计师事务所可以选择扩大审计队伍的规模，包括引进更加先进的审计技能、选择增加一定数量的具有行业专长的注册会计师并对他们进行培训。②由于我国的资本市场还处于不断完善的过渡时期，类似于这种一定时期会增大会计师事务所忙碌程度的制度或者政策还很多，因此在这种过渡时期，会计师事务所必须提前把可能的闲置资源进行分组，以预防临时性的大额工作量。③会计师事务所要发展行业专长，弱化阶段性的工作量增加带来的对时间与精力的影响，从而保证较高的审计质量。

3.对监管部门的建议。审计市场的监管对审计质量存在重要的影响。本文的结论也为提高审计质量提供了一种新的视角，即在一年中将会计师事务所与被审计单位的数量进行合理的匹配。①政府等相关监管部门或许可以考虑对被审计单位的数量作出限制，也就是说一家会计师事务所最多可以承担多少家上市公司的审计工作量。②监管部门更应该确定一家会计师事务所最佳的工作量，避免因为会计师事务所的过度揽客行为而破坏审计行业健康的竞争环境。

先前的研究都已经表明，让审计师承担一定的法律责任、建立一定的约束机制，对于限制审计师的机会主义动机以及提高审计质量具有重要的现实意义。21世纪初，大型的审计失败案例屡见不鲜，这很大程度上是由于法律责任落实不到位引起的。因此，要求会计师事务所承担法律责任是必要的。但是，如果对审计行业执行过于严格的法律责任制度，那么投资者会将所有的风险转移给注册会计师，从而阻碍审计业的发展。对此，监管部门应该把控好法律责任的力度，促进审计业高效、持续、健康地发展。

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