新金融工具会计准则的主要变化及影响

□ 孟庆彬

一、出台背景

从国际上看, 由于2008年金融危机之后，围绕2001年开始使用的《国际会计准则第39号：金融工具确认和计量（IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement）》（以下简称 IAS 39）的争议增多，专业人士普遍认为IAS 39对于金融资产的分类标准较为复杂、主观性强，同时对于金融资产减值的计提“过少、过迟 ”。对此，国际会计准则理事会（以下简称IASB）做出了积极反应。2014年7月，IASB正式发布了《国际财务报告准则第9号：金融工具（IFRS 9 Financial Instruments）》（以下简称“IFRS 9”）的完整版本，这一准则是对IAS 39的重新修订。主要的修订内容包括：（1）将金融资产由“四分类”调整为“三分类”，标准统一按照合同现金流和业务模式来判断；（2）资产减值损失计提由过去的“已发生”扩大至 “预期损失”。

随着经济全球化的日益加强和国际资本市场的快速发展，会计作为国际通用的商业语言，其准则国际趋同已日益成为不可回避的发展方向。2017年3月31日，我国财政部正式发布了参照IFRS9修订后的新金融工具会计准则，以取代2006年财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会〔2006〕3号）》、《企业会计准则第23号——金融资产转移（财会〔2006〕3号）》和《企业会计准则第24号——套期保值（财会〔2006〕3号）》（以下简称旧金融工具会计准则）。根据财政部《关于印发修订〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉的通知》（财会〔2017〕7号）的要求，在境内外同时上市以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自 2021年1月1日起施行。对于我国商业银行而言，工农中建交五大行、邮政储蓄银行、招商银行、中信银行、民生银行、光大银行以及其他在H股上市的银行2018年一季报已开始采用新金融工具会计准则。新旧准则衔接中，要求追溯调整，账面价值差额计入期初留存收益或其他综合收益。衔接规定上，根据新金融工具会计准则的规定，新准则施行日之前的金融工具确认和计量与要求不一致的，企业应当追溯调整；同时，金融工具原账面价值和在新准则施行日的新账面价值之间差额，应当计入新准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

二、金融资产分类规定的调整及其影响

（一）分类调整。新金融工具会计准则将金融资产分类由“四分类”调整为“三分类”，同时调整了分类依据。

1.旧金融工具会计准则：依据持有目的、回收金额是否固定、有无明确到期日以及在活跃市场中有无报价，将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融产四大类。

2.新金融工具会计准则：依据合同现金流测试（solely payments Of principal and interest(SPPI，以下简称SPPI Test)和业务模式测试（business model test，以下简称BM Test），将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产（Amortized cost）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（Fair value through other comprehensive Income，以下简称FVTOCI）和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（Fair value through profit or loss，以下简称FVTPL）三大类。

（二）分类测试。新金融工具会计准则在对金融资产进行分类的过程中，涉及两个主要测试，即SPPI Test和BM Test。简单来说，可以分为两个步骤：

1.第一步，进行SPPI测试，如果不满足“相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”这一标准，则没有通过SPPI测试，直接归类为FVTPL。

2.第二步，对于已经通过SPPI测试的金融资产，再进行BM测试，判断企业管理金融资产的业务模式，是收取合同现金流量、还是出售金融资产、还是两者兼而有之，如果业务模式为收取合同现金流量，则归类为摊余成本计量的金融资产（Amortized cost）；如果业务模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则归类为FVTOCI；如果业务模式不属于上述两种情形，则归类为FVTPL。

3.特殊情形是，一是企业可以在初始确认时将“非交易性权益工具”指定为FVTOCI；二是在能够消除或显著减少会计错配（根据财政部《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，“会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性对在经济上相关资产或负债进行确认或计量，由此产生的利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上不一致”）的情况下，企业可以在初始确认时将金融资产指定为 FVTPL，上述两类指定一经做出，不得撤销。

（三）新旧金融资产分类比较。在新旧准则的科目之间，存在着大致的对应关系（“持有至到期投资、贷款和应收款项”，大致对应“以摊余成本计量的金融资产”；“可供出售金融资产”大致对应FVTOCI；新旧准则中FVTPL大致对应），但并非完全的一一对应，主要的差异包括：

1.分类的逻辑顺序存在差异。旧金融工具会计准则中，“可供出售金融资产”扮演“杂货铺”角色，只要不满足其他三类科目定义的资产都归入“可供出售金融资产”科目。新金融工具会计准则中，FVTOCI科目相较于“可供出售金融资产”的分类标准更为严格，必须“通过SPPI测试”，并且业务模式是“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，才能计入FVTOCI（指定为 FVTOCI的情形，仅有“非交易权益工具投资”一种）；“未通过SPPI测试”，或者“通过SPPI测试、但商业模式为其他业务模式”的资产，一律归入FVTPL。

2.权益工具的分类和计量面临调整。旧金融工具会计准则中权益工具主要计入FVTPL或可供出售金融资产，前者使用公允价值计量，后者可以使用成本计量或公允价值计量；新金融工具会计准则中，权益工具主要计入FVTPL或FVTOCI,二者均采用公允价值计量。

在分类原则上，①在旧金融工具会计准则中，权益工具有两种情况可归入FVTPL，第一种情况是满足交易性金融资产定义，第二种情况是指定为FVTPL，但是 ，“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资”，不得指定为FVTPL；权益工具归入“可供出售金融资产”，第一种情况是直接指定，第二种情况是不满足FVTPL的要求。②在 2017版《金融工具准则》中，由于权益工具不满足 SPPI测试 ，通常情况都直接归入FVTPL，仅有“非交易性权益工具投资”这一种特殊情形 ，可以指定为FVTOCI。

应当特别指出的是，指定计入FVTOCI 的非交易性权益工具，在收入确认上与可供出售金融资产、计入FVOCI的债务工具都存在差异。①指定计入FVTOCI 的非交易性权益工具无需计提减值损失，而后两者都需要计提减值损失。②指定计入FVTOCI的非交易性权益工具，持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动，在出售该金融资产时，不允许转入当期损益，直接从其他综合收益转入留存收益；对于后两者，持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动，在出售该金融资产时，转入当期损益。 这意味着，一旦企业决定将某项权益工具投资指定计入FVTOCI，该金融资产持有期间的公允价值变动（包括出售资产的资本利得），都无法在利润表上体现为当期利得或损失，只能直接计入所有者权益；仅有股利收入计入当期损益。

3.结构化主体分类的关键是 SPPI测试。在旧金融工具会计准则中，基金通常计入FVTPL或可供出售资产，不得计入应收款项类投资；同业理财、 信托及其他受益权、ABS等结构化主体，可能计入应收款项类投资或是供出售金融产。在新金融工具会计准则中，基金、同业理财信托及其他受益权、ABS等结构化主体，分类的关键主要在于是否可以通过SPPI测试，不能通过SPPI测试的情形可能包括动态管理资产组合、通过处置某项资产获得回报等。①公募基金无法通过SPPI测试，将全部计入FVTPL；②同业理财、信托及其他受益权和ABS，如果基础资产是动态管理资产组合，则无法通过SPPI测试，计入FVTPL；如果基础资产是静态的债权资产，并且现金流仅为本金和利息，可以通过SPPI测试，则可以计入“以摊余成本计量的金融资产”或 FVTOCI，否则计入FVTPL； 如果“本金和利息”的偿还与处置某项资产收入挂钩，典型的如某些 REITs产品，则可能无法通过 SPPI测试，计入FVTPL。

（四）金融资产重分类的要求变化。旧金融工具会计准则对于FVTPL与其他类金融资产之间的重分类做出了禁止性的规定，仅允许将“持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产”。新金融工具会计准则中，对于金融资产，三类金融资产之间都允许重分类；但对于金融负债，所有金融负债均不得进行重分类。同时，对于以下两种指定分类的情形，要求一经做出指定，不得撤销：①初始确认时将“非交易性权益工具”指定为FVTOCI;②如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认时将金融资产指定为FVTPL。

三、 金融资产减值规定的变化及影响

从计提减值的资产范围来看，旧金融工具会计准则中，只有“客观证据表明该金融资产发生减值”，才要求计提减值；而新金融工具会计准则中，引入了“预期信用损失”的概念和所谓的“三阶段模型 ”，要求对于未发生信用减值的金融资产 ，也要计提信用减值损失， 在三阶段模型中，第三阶段大致对应旧金融工具会计准则要求减值的情形，所以整体而言计提信用损失资产范围扩大。

从计提减值的科目来看，在旧金融工具会计准则中，除 FVTPL以外的科目,都需要计提减值；在新金融工具会计准则中，“摊余成本计量的金融资产”和“计入 FVTOCI的债务工具”需要计提减值，FVTPL和“指定计入FVTOCI的非交易性权益工具”无需计提减值。

在三阶段模型中，不同阶段的区别主要在于 ：

①信用风险是否显著增加：第一阶段，该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加；第二阶段，该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加；第三阶段，金融资产已发生信用减值。

②减值损失计量的时间范围：第一阶段，企业应当按照相于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备；第二阶段和第三阶段，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

③利息收入的计算：第一阶段和第二阶段，使用账面余额和实际利率的乘积计算；第三阶段，使用摊余成本（账面额减去减值准备）和经信用调整的实际利率乘积计算。