工程合同价款调整事项的审计定性方法与应用

文 毛晔 李维娟

低价中标、高价结算是我国工程承包领域的常见现象。因为合同范围内的工程量和价格在招标阶段已经确定，承包人（乙方）常常以某事项未包含在签约合同价中为由，以工程变更、工程签证为依据，要求发包人（甲方）增加合同价款。准确判断引发合同价款调整的事项，是工程结算审计需要解决的重要问题，也是衡量审计人员业务水平的重要标杆。

一、审计定性的依据是合同

是否调整合同价款，关键要看该事项的费用是否包含在签约合同价中，本文将其定义为价款调整事项的审计定性。

审计实务中，在针对价款调整事项的甲方、乙方、审计方参加的三方洽商会议上，常见的场景是，各方在表达各自的观点时，晓之以理、动之以情或强词夺理。有错误观点认为：审计应当合情合理、兼顾甲乙双方利益。如果按照这种观点开展审计工作，审计就偏离了监督者的定位，转而充当裁判的角色，不仅容易陷入讨价还价的困境中，还有可能成为矛盾的焦点。

事实上，工程合同形成过程中，甲方发出招标文件（附交易条件的要约邀请），明示了报价要求、技术标准和要求、工程量清单及其说明、合同条款、设计图纸等内容，乙方根据招标文件的交易条件、依据自身情况和市场价格自主决定是否参与投标、自主报价并提交投标文件（要约）。可见，情理和利益是甲乙双方在招标阶段各自考虑的问题，一旦乙方收到甲方发出的中标通知书（承诺），签订工程合同，就要按照《中华人民共和国合同法》第八条“当事人应当按照约定履行自己的义务”的规定进行工程结算。从专业角度看，《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）对“工程结算”的定义是“根据合同约定进行的合同价款计算、调整和确认”。因此，“合同约定”是判断合同价款能否调整的主要依据。

二、合同的组成部分

有人根据《中华人民共和国合同法》的规定，误以为只有出现在承发包双方签订的合同书中的通用条款和专用条款才是合同约定。面对形形色色的价款调整理由时，如果合同书的合同条款中找不到相应的约定，审计定性就没有客观依据，只能依靠主观判断和讨价还价，不仅加大了审计风险，也给徇私舞弊、权钱交易带来空间。那么，“合同约定”除了出现在合同书中，还出现在哪些文件中呢？

发改委等九部委联合发布的《标准施工招标文件》以及住建部、原工商总局联合发布的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201）指出，工程合同由包括合同书、招标文件等在内的多个文件组成，对价款调整事项进行审计定性时，不仅要看合同书的合同条款，还要到招标文件、技术标准等文件中去寻找依据。

三、审计思路

（一）查阅合同书

价款是否可调首先要看合同书中的条款。在合同条款中，与价款调整直接相关的合同约定通常位于诸如“工程量清单错误的修正”“变更”“价款调整”“合同价格”“计量”等章节中。这些条款容易受到各方重视，有经验的承包商不会提交明显违背这些约定的调价申请，而会对一些似是而非的事项或者针对这些约定中没有提及的工程细节问题提交工程签证和调价申请。针对这些事项，审计人员要仔细阅读合同条款全文，在一些看似与造价无关的章节中，可能会找到可调与否的合同约定。

例如，某房屋建筑工程送审竣工结算书的“合同外工程”中，有一项调价事项名为“预留孔洞封堵费用”，对应的工程签证单理由：乙方在施工中为另由专业单位施工的自来水、供电、燃气等所有管道穿混凝土墙及楼板套管预留了孔洞，待这些专业单位施工完成后，洞口封堵是由乙方施工的，而招标工程量清单中并没有该项内容，因此需要甲方另行支付费用。仔细查阅该工程的合同条款，在“承包人的义务”章节中有如下约定：“室内外自来水、供电、燃气、太阳能等所有管道穿混凝土墙及楼板套管预留洞必须满足后期施工要求，洞口封堵含在总包报价内，若非总包单位原因造成二次开洞的封堵由开洞单位负责封堵。”据此，预留孔洞的封堵费用已经包含在签约合同价中了，调价事项不成立。

再如，某工程送审竣工结算书中有一项名为“窝工和排水费用补偿”的调价事项，理由：夏季施工期间连降大雨，是异常恶劣的气候条件，属于不可抗力，根据合同中“不可抗力导致承包人停工的费用损失由发包人和承包人合理分担，停工期间必须支付的工人工资由发包人承担”的条款，由甲方补偿排水费用和窝工损失。经仔细查阅合同条款，在“工期和进度”章节中有如下约定：“发包人和承包人同意以下情形视为异常恶劣的气候条件……（3）连续10天以上的大雨”，查阅气象记录可知，虽然雨水确实较多，但没有发生连续10天以上的大雨，而合同条款中对于不可抗力也有专门的“不可抗力的确认”条款。可见，施工中既没有遇到异常恶劣的气候条件，也没有发生不可抗力，调价事项不成立。

从以上两个案例可见，在对送审竣工结算书中的调价事项进行审计定性时，要通读合同书，不仅要仔细查阅“变更”“价款调整”等与结算直接相关的章节，更要仔细查阅其他看似与造价不直接相关的章节，对于具体事项的约定常常藏身于此。

（二）查阅招标文件

实践中，关于价款调整事项的合同约定更多地出现在招标文件中，因此，在查阅合同书的基础上，审计人员还要进一步查阅招标文件。实践表明，承包人往往会以工程实施中的非实体项目工作不含在签约合同价内为由，提出工程签证，要求价款调整。这些工作往往不体现在工程量清单中，图纸里也不会提及，这些调价事项看似合理，其实不然。

有经验的甲方往往会在招标文件中对投标报价的细节问题进行事先说明，此类说明可能存在于“投标人须知前附表”“招标文件的澄清和修改”“工程量清单说明”“投标报价说明”等章节里，提醒投标人在投标报价时考虑相关费用并将该费用包含在投标报价中，结算时不得以此类事项为由提出额外增加费用的申请。

例如，某工程送审竣工结算书中有一项名为“施工便道增加费用”的调价项目，理由：投标报价中的临时设施费虽然考虑了施工便道费用，但是实际施工中因降雨、土质松软等原因，按施工组织设计铺设的灰土石渣便道泥泞不堪，施工中不断填筑石渣重修便道，部分路段还修筑了混凝土道路，需要另行增加费用。针对该调价事项，查阅到招标文件的“投标报价须知”有如下内容：“投标单位于投标前必须勘察现场，分析施工条件（水、电、路、渣土堆放、施工便道的修建等）是否满足施工要求，招标人对于现有的施工条件将不增加任何投入，涉及须增加投入的因素，如水、电、路、渣土堆放、施工便道的修建等，在投标报价中予以考虑，结算时不得调整”。据此，该调价事项不成立。

再如，某工程送审竣工书中有一项名为“挖掘机二次倒运费用”的调价事项，理由：投标报价中土方开挖单价只包含挖掘机一次挖装，而实际施工中，为避免扰动基坑，采用两台挖掘机二次接力转堆至基坑边，故应补偿挖掘机二次接力的台班费用。该事项不成立的理由不仅可以从招标文件中找到直接依据，还可以从投标文件中找到依据。该工程招标文件“投标人须知前附表”的“投标报价说明”部分有一条为“投标人在土方、回填、外运等工程量清单项报价时必须考虑土方倒运、各种施工措施的费用，并纳入相关清单子目中予以综合报价，否则视为投标人让利，结算时不得再计取”，据此，该调价事项不成立。

（三）查阅技术标准和要求

查阅合同书、招标文件并不能解决所有问题，有些调价事项在工程量清单中确实找不到相应项目，合同书和招标文件中对此事项也没有明确说明，乙方据此提出该事项不在合同范围内，要求增加合同价款。这时，有可能需要从技术标准和要求中查找评判依据。

一般来说，在图纸的设计说明、招标文件的“技术标准和要求”章节、合同条款的“适用于工程的标准规范”章节会提出具体的技术标准和要求，或列出适用于工程的国家标准、行业标准、工程所在地的地方性标准以及相应的规范、规程等。在判断事项是否成立时，如果该事项涉及的工作内容是为了满足技术标准和要求而必须做的工作，应当属于合同范围内的工作，其涉及的费用已经包含在投标报价中，不能另行计价。

例如，某园林绿化工程送审竣工结算书中列有一项“增加营养土费用”，理由：栽植区域土质为新填黄土，有机质含量低，对植物生长不利，业主代表、设计单位在工地例会上均同意采取施肥的方法促进苗木生长。因此，需增加苗木营养土费用。有人可能认为，需要改良土质属实，图纸上没有说明需要施肥，招标工程量清单里也没有该项目，而且有业主代表和设计签字的工地例会纪要为证，因此，这属于工程变更，按照合同约定，工程变更是可以调整价款的。其实不然，招标文件的技术标准和要求第5.3条“种植前土壤处理”表述为“土壤是园林植物生长的基础，含有害物质及杂质必须清除，达到植物生长的条件。因此，在绿化工程施工前必须对不合格土壤，采取相应措施，改善土壤理化性质，提高土壤肥力”。可见，技术标准中明确要求栽植区土壤必须具有足够肥力以满足植物生长的需要。再查阅招标文件，在投标报价须知部分，对此有明确说明，即“投标报价应包括完成招标文件、施工图纸及技术规范规定全部内容的工程量清单项目所需的全部费用”，因此，承包商为达到技术规范的要求而采取的措施是合同范围内的工作，营养土费用显然已经包含在签约合同价中，业主代表和设计人员同意营养土方案，并不代表同意为此另行支付费用。可见，该调价事项不成立。

（四）查阅工程量清单计价规范（或计价定额）

以上三个审计定性方法并不需要审计人员具有特别专业的工程造价专业知识，只要找到相关合同约定，就可以做出判断。而有的时候，以招标工程量清单工程量有误、漏项或者工程变更为由的调价事项，需要查阅工程量清单计价规范（或计价定额），根据清单项（或定额子目）的工程量计算规则以及包含的工作内容来判断调价事项是否成立。

例如，某市政道路工程的送审竣工结算书中，调增了“挖沟槽土方”项目的工程量，理由：招标工程量清单中的雨污水管道“挖沟槽土方”工程量比按图纸计算的工程量少，属于招标工程量偏差，按合同约定可以调整价款。对应的工程签证单中绘制了断面图，列明计算过程：沟槽体积=沟槽截面积*沟槽长度，因为按照经批准的施工方案，挖沟槽施工中是按1：1.5放坡开挖，而且沟槽底混凝土基础两侧各留20cm工作面，因此沟槽截面积是上大下小的梯形。查阅招标文件和合同条款可知，本工程计价按照《工程量清单计价规范》（GB50500-2008）执行，查阅该规范附录D“市政工程工程量清单项目及计算规则”“挖沟槽土方”项目的工程量计算规则为“原地面线以下按构筑物最大水平投影面积乘以挖土深度（原地面平均标高至槽坑底高度）以体积计算”，可见“挖沟槽土方”工程量应为雨污水管道混凝土基础宽度乘以挖土深度，不应包含放坡及工作面加宽，即截面积应为长方形而不是加大加宽的梯形。故该调价事项不成立。

乙方辩称，“实际开挖确实需要放坡和加宽的，多出来的土方量也要计入费用”，审计答复如下：工程价款要按照合同约定结算，工程量要按照规范规定的工程量计算规则计算，本工程并没有发生工程变更，招标工程量清单计算也没有错误，至于放坡和加宽的挖土费用，是乙方在投标报价时应该考虑的，已包含在投标报价中，因此不能增加合同价款。其实，在该案例中，乙方后来承认，对此心知肚明，之所以这么做是抱着浑水摸鱼的侥幸心理。

前文提到的园林绿化工程，送审竣工结算书还有一项调价事项：由于苗木栽植位于河道两侧，风速较大，为确保栽植后苗木稳定性和日后生长，经甲方、设计和监理单位同意，对苗木加以支撑和草绳绕树干，故增加此项费用。查阅招标文件和合同书可见，本工程计价执行《工程量清单计价规范》（GB50500-2008），查阅该规范附录E“园林绿化工程工程量清单项目及计算规则”“栽植乔木”项目的工作内容为“1.起挖；2.运输；3.栽植；4.支撑；5.草绳绕树干；6.养护”。可见，支撑和草绳绕树干的费用是包含在“栽植乔木”项目的投标报价中的，不应另行增加。

四、结语

以上方法各有其适用场合，有时候还要综合运用，才能让审计定性更准确、依据更充分，更容易让各方信服。例如，前文提到的绿化工程营养土案例，在技术标准和规范中找到依据，已经足以判定调价事项成立与否，如果再辅以招标文件等处的其他合同约定，就更具有说服力。该案例中，如果乙方进一步提出：虽然技术标准和规范要求对不合格土壤采取措施提高土壤肥力，但是图纸和招标工程量清单的项目特征并没有注明现场土壤不合格并需要另行施肥，施工前也不知道土壤是不合格的，故报价时是按照合格土壤考虑而未计入施肥费用，这属于项目特征不符，按合同约定可以调价，因此调价事项是成立的。对此，仔细查阅招标文件，在投标人须知前附表中有对“踏勘现场”的说明，即“本工程不组织集体踏勘，但各投标单位需自行踏勘，了解一切可能影响施工、投标报价的因素，且投标人应对自行获得的资料、信息的正确性负全部责任，一旦投标人中标，中标人不得以不完全了解施工现场为由而提出额外的赔偿、补偿、增加费用和延长工期等要求，对此招标人可不予采纳”。由此，调价事项不成立的理由就更充分了。

可见，如果合同文件中对这些调价事项没有相应的约定，结算时就没有合同依据，只能采用协商的方式处理，不仅过程冗长、争议不断、结算价超出签约合同价，而且由于存在灵活把握的空间，给经办人员带来不必要的廉政风险。从审计价值增值的角度来看，工程竣工结算审计在对调价事项去伪存真、核减送审价款的同时，还可以给建设单位提出完善招标文件、合同条款的具体审计建议，以利于建设单位优化造价控制机制，将造价控制由施工中和竣工后向设计、计划和招标阶段延伸，从而在今后的工程建设中规避合同漏洞，减少造价争议，提高结算效率，避免费用超支，提高工程管理水平。