审计失败的原因及防范

袁袁

摘 要： 随着近年审计失败案例的接连曝光，社会对注册会计师工作的质疑愈发严重，因此对审计失败的原因进行系统的分析来预防审计失败十分必要。DES模型是以需求、供给及环境三个基本变量为基础建立的模型，在此研究中运用DES模型，能够较为直观、系统地了解到审计失败的原因。本文分为四个部分来详述笔者对这一问题的研究。第一部分主要明确审计失败的定义；第二部分阐释了DES模型的基础内容；第三部分讲解了DES模型在审计失败分析中的具体应用、总结审计失败原因；第四部分则是根据前文原因分析，基于DES模型提出的防范审计失败的措施。

关键词：审计失败；DES模型；审计需求方；审计供给方

审计失败定义

查阅资料后发现关于审计失败的定义有许多种，大体可将其分为两大类：一类是单纯强调审计结果与被审计单位经济事实不相符，即注册会计师没有发现被审计单位的造假行为；另一类则是在陈述了上述审计结果与经济事实不相符的情况下，还特别强调了这种结果与行为的不相符是由于审计提供方，即注册会计师方造成的。

第一类定义实质上只是对审计结果失败做出了定义，即审计报告失败的定义。而第二类定义既包含了审计报告是错误的定义，又包含了这种错误是由于注册会计师“没有遵守公认审计标准”才导致的意思。也就是说，在注册会计师遵守了公认的审计标准情况下，即使审计报告不恰当，也不应该视为审计失败。本文比较认同第二类审计失败的定义，即：审计失败是指注册会计师由于自身没有遵守公认审计准则，而做出了与被审计单位实际情况不相符的审计结果。

DES模型概要

某市场中特定标的物的交易涉及需求方（D）、供应方（S）和决定这一市场运作过程及结果的环境（E），供需双方在特定环境下的经济行为可以由DES模型（Demand-Environment-Supply Model，简称DES模型）加以阐释：D、E、S三区域相交的部分DES包含了实现某项可成功实现的经济行为，DES面积越大，该行为在特定的需求、供给及环境下完成得愈发完美，即满足了各方的要求。在此，本文所讨论的这项行为即是独立审计由DES模型一般状态来看，有以下定义：

全集I=D∪E∪S，代表着审计市场所有的成功审计、失败审计和功能缺失三种审计结果。

D=Do∪DE∪DES∪DS，代表审计行为的需求域。

S=So∪ES∪DES∪DS，代表审计行为的供给域。

E=Eo∪DE∪DES∪ES，代表环境为审计供需行为提供的支持，如审计标准、审计准则等。

Do代表审计需求方希望在市场上获得，但审计供给方不愿意向市场提供并且该市场环境也不予以支持的审计结果。

So代表审计供给方希望向市场提供，但审计需求方不愿意购买且该市场环境也不予以支持的审计结果。

Eo代表审计市场环境给予支持，但审计供需双方不会去进行交易的审计结果。

DS代表审计供需双方愿意在审计市场上进行交易的审计结果，但该市场环境对此审计结果不予以支持。

ES代表审计供给方愿意提供且审计环境也支持的，但审计需求方并不需要审计结果。

DE代表审计需求方希望在审计市场上获得且环境也支持的，但审计供给方不愿意提供的审计结果。

DES代表审计需求方希望在审计市场上获得，审计供给方愿意向审计市场提供且审计环境给予支持的审计结果。

DES模型在审计失败原因分析中的应用

本文尝试将审计的相关情景引入DES模型。Do：不合理、不符合审计准则，甚至虚假的审计结果（审计意见、审计报告等）。So：粗略、不符合审计标准，甚至虚假的审计结果。Eo：包含审计大量原始资料（审计工作底稿）等的审计结果。DS：审计供需双方进行合謀后的审计结果。ES：包含过多无用但正确的信息的审计结果。DE：审计需求方希望提供审计方进行十分详尽的审计结果及绝对客观无误的审计结果。DES：既满足审计供需双方的要求，又符合审计环境的各种准则和标准的审计结果，即成功审计（公允的审计结果）。由以上分析我们可以知道，代表成功审计的阈只有DES，代表审计失败的阈为Do、So、DS，代表功能缺失审计的阈为Eo、ES、DE。

我们也可以用DES模型的动态模型来描述审计失败。

分析图2，我们可以看到，审计环境对审计服务的要求随着环境快速扩大，在某一时点，E所支持的审计服务是D的下限，S的上限；D随着时间的推移，逐渐远离E，是因为D对E的超前性随时间的推移愈发明显，而S随时间的推移无限接近E，即S对E变化滞后性随时间推移得以淡化；再看途中的关键点，在某一时点，O1O2代表了Do、DS要求下的审计服务情况，O2O3代表了DE要求下的审计服务情况，O3O4代表了DES要求下的审计服务情况。

通过对DES静态和动态模型的分析，我们总结，审计市场上形成的审计失败主要有以下几种情况：第一，审计需求方的需求对于审计环境而言具有超前性（或超纲性），需求方要求审计供给方为其提供环境不支持的相关审计服务；第二，审计供给方对于审计环境的变化具有反应滞后性，及审计供给方很可能不能及时根据审计准则的变化做出相关调整，而继续提供了不符合需求的审计服务；第三，审计供给方和审计需求方在审计环境不允许的情况下合谋进行相关审计行为。根据以上情况，我们可分析审计失败的原因如下：情况一的发生多为审计单位会计信息造假、企业内部治理结构缺陷造成；情况二的发生多为审计专业水平不够或审计独立性的缺失造成；情况三的发生是审计人员和被审计单位职业道德风险所致。

审计失败防范措施

针对以上审计失败原因，本文根据DES模型的三个方面提出如下措施：第一，从D（审计需求方）而言，要完善被审计单位内部治理结构。企业要明确决策、执行、监督方面的职责分工，避免职责交叉或者权力过于集中，科学有效的制衡机制是造假行为的第一道防线。第二，从E（审计环境）而言，需要完善审计相关的法律法规和制度。相关法律法规不够完善会导致一些心怀不轨的人“钻法律的空子”，以谋求不法利益。法律法规的完善有助于形成社会良好的风气，从而遏制造假行为，降低审计风险，减少审计失败的可能性。第三，从S（审计供给方）而言，需要提高注册会计师的独立性和职业道德。注册会计师应该在实质上和形式上都保持独立性，不轻易受外界因素影响。同时注册会计师应遵守职业道德准则，严格要求自己按照审计准则执行审计工作，从审计方减低审计失败风险。

（作者单位：重庆理工大学）

【参考文献】

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