农村集体资产股份制改革的相关账务处理

丁 屹

根据《中共中央国务院关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》以及习近平总书记关于深化农村集体产权制度改革的重要指示要求,我国从2017年开始,力争用3年左右时间基本完成集体资产清产核资,并在此基础上,将经营性资产以股份或份额形式量化到集体成员,有序推进经营性资产股份合作制改革。笔者根据《村集体经济组织会计制度》、《农村集体资产清产核资办法》等规定,对推进农村集体产权制度改革相关的清产核资、股权设置等账务处理进行粗浅论述。

一、资产清查及账务处理

（一）资产清查核实

根据《农村集体资产清产核资办法》相关规定,清产核资以集体经济组织各类明细账记录为基础,采取实物盘点的方法,对现金、存货、固定资产、在建工程、林木资产、牲畜(禽)资产等实物资产逐笔核实、登记;采取面询或函证得方法,对银行存款、应收款、应付款等进行逐笔核实、登记,并取得被函证单位回函等书面证明。通过对账、实物盘点、函证等方法查清各类资产、负债存量,价值和使用情况,摸清家底,做到账证相符、账实相符、账账相符和明晰权属。对资源性资产逐项进行分类登记,建立台账。

（二）资产盘盈盘亏账务处理

对货币资金、应收款等盘盈、盘亏;固定资产、牲畜(禽)资产等盘盈、盘亏以及报废毁损等,必须查明原因,落实责任,经集体经济组织成员(代表)大会讨论通过,并经乡镇农村经营管理机构批准后进行账务处理,盘盈计入其他收入,盘亏计入其他支出;数额较大的,可作为增加或减少公积公益金处理,同时调整账簿记录。

1.货币资金。货币资金包括现金和银行存款。现金长款,借记“现金”科目,贷记“其他收入”科目;现金短款,贷记“现金”科目,以扣除过失人赔偿后的余额借记“其他支出”科目,以应收过失人赔偿的金额借记“内部往来”或“应收款”科目。

2.应收款项。应收款项包括单位和个人的各项应收及暂付款项。对债务单位撤销或债务人死亡,既无遗产可以清偿,又无义务承担人,确实无法收回的款项,按规定程序批准核销,借记“其他支出”科目,贷记“应收款”或“内部往来”科目。对核销的债权要进行备查登记。

3.存货。存货包括种子、化肥、燃料、农药、原材料、机械零配件、低值易耗品、在产品、农产品和工业产成品等。存货盘盈,按照同类或类似市场价格借记“库存材料”科目,贷记“其他收入”科目;存货盘亏、毁损和报废,以存货实际成本扣除责任人或保险公司赔偿后的余额后借记“其他支出”科目,分别以应收责任人或保险公司赔款金额记“内部往来”或“应收款”科目,按照存货的实际盘亏成本贷记“库存材料”科目。

4.固定资产。凡使用年限在一年以上,单位价值在500元以上的列为固定资产。有些主要生产工具和设备,单位价值虽低于规定标准,但使用年限在一年以上的,也可列为固定资产。固定资产盘盈,按同类设备的市场价格借记“固定资产”,贷记“公积公益金”科目;固定资产盘亏及毁损,按其原价扣除累计折旧、变价收入、过失人及保险公司赔款之后,计入公积公益金科目,借记“公积公益金”、“应收款”、“内部往来”“累计折旧”等科目,贷记“固定资产”科目。

5.其他资产。无形资产、在建工程、林木资产、牲畜(禽)资产等盘盈、盘亏等,参照固定资产账务处理。

6.应付款项。对确实无法支付的应付款项,经公示、审批等程序后,按照无法支付的应付款项的账面价值予以核销,借记“应付款”科目,贷记“其他收入”科目。

【例1】2018年1月25日,某村集体经济组织开展清产核资,资料如下:

1.该村集体经济组织成员张三,因意外死亡,其所欠集体2000元,既无遗产可以清偿,又无债务承担义务人,确实无法收回;

2.库存杂交稻种500公斤,入库成本4000元,已全部霉烂变质,无使用价值;

3.盘亏拖拉机一台,账面原值250000元,已计提折旧100000元;

4.经清查发现,该村集体2016年登记注册的商标没有没有确认为无形资产;

5.应付A公司货款5000元,已逾期10年,因该公司破产多年一直无法清偿。

上述资产、负债的盘盈、盘亏,经清产核资小组清理核实、公示以及报请该集体经济组织成员大会讨论,并经该村集体经济组织所在镇农经站批准,按以下规定进行账务处理:

1.张三所欠集体的2000元款项予以核销处理;

2.库存种子霉烂变质系保管员李四保管不善所致,扣除李四2000元责任赔款(赔款尚未收到),其余2000元予以核销;

3.盘亏固定资产按账面价值核销;

4.盘盈的商标权,根据商标申请登记注册等发生的支出确认为无形资产,经清查核,实该商标共发生登记注册费3000元;

5.应付A公司货款5000元予以核销。

会计分录:

①借:其他支出 2000

贷:应收款—张三 2000

②借:其他支出 2000

内部往来—李四 2000

贷:库存材料—杂交稻种 4000

③借:公积公益金 150000

累计折旧 100000

贷:固定资产—拖拉机 250000

④借:无形资产—商标使用权 3000

贷:公积公益金 3000

⑤借:应付款—A公司 5000

贷:其他收入 5000

二、资产移交的账务处理

对于政府拨款、减免税费等形成的资产,按规定将所有权确权到农村集体经济组织成员集体的。集体经济组织收到政府相关部门移交的相关资产时,根据移交协议、交接清单、资产购置发票、竣工验收等资料进行账务处理。移交的资产有发票金额的按发票金额及发生的相关费用借记“固定资产”或“在建工程”等科目,贷记“公积公益金”科目;没有发票金额的根据同类资产的重置成本评估入账。接受捐赠资产参照本账务处理执行。

【例2】某村集体经济组织2018年1月25日,接受教育局移交闲置的小学教学楼及校舍各一栋,该教学楼和校舍系70年代由政府主管部门出资建成,教学楼和校舍占用的建设用地使用权系该村集体经济组织所有,根据教育局提供的的财产移交清册、协议等资料确定该教学楼和校舍的账面价值分别为50000元和35000元,当日双方办理完毕已交接手续。

会计分录:

借:固定资产—教学楼 50000

—校舍 35000

贷:公积公益金 85000

三、资产评估的账务处理

根据《农村集体资产清产核资办法》第四十七条第一款规定,集体经济组织成员集体所有的没纳入会计核算或无原始凭证的资产要进行资产估价,评估增值的借记“固定资产”、“在建工程”、“林木资产”等科目,贷记“公积公益金”科目;评估减值的做相反会计分录。

【例3】承接【例2】该集体经济组织对小学教学楼及校舍占用的建设用地使用权进行了价值评估,并经该集体经济组织成员(代表)大会讨论确定该建设用地使用权价值为500000元。

会计分录:

借:无形资产—建设用地使用权 500000

贷:公积公益金 500000

四、集体经济组织长期股权投资与所属被控制企业所有者权益及内部债权债务的抵消账务处理

(一)对集体经济组织全资持有的被投资企业。集体经济组织的长期投资项目与被投资企业的所有者权益项目相互抵消,差额记入公益公积金项目。

抵消分录:

借:资本(被控制的企业)

公积公益金(被控制的企业)

公积公益金(合并借方差额)

未分配收益(被控制的企业)

贷:长期投资(集体经济组织)

公积公益金(合并贷方差额)

(二)对集体经济组织直接或间接拥有半数以上表决权等能控制的被投资企业,在清产核资后,将所有者权益按投资比例对应调整集体经济组织的长期投资,差额计入公积公益金项目。

抵消分录:

借:资本(被控制的企业×集体经济组织持股比例)

公积公益金(被控制的企业×集体经济组织持股比例)公积公益金(合并借方差额)

未分配收益(被控制的企业×集体经济组织持股比例)

贷:长期投资(集体经济组织)

公积公益金(合并贷方差额)

少数股东权益(被控制企业清产核资时点净资产账面余额×少数股东持股比例)

(三)内部债权债务项目的抵消。集体经济组织与被控制的所属企业之间发生的内部债权、债务项目也需要抵消。

抵消分录:

借:应付款项

贷:应收款项

注:上述抵消处理是在合并工作底稿中进行的;抵消分录抵消的是资产负债表列报项目。

五、股权量化及账务处理

在清产核资基础上将集体资产以股份或份额形式量化到集体成员,作为其参与集体收益分配的依据。由于我区是由村委会代行使集体经济组织职能,所以实践中,一种做法是通过农村集体资产股份合作制度改革,成立村集体经济经济股份合作社,由村委会将代行使集体资产所有权中的经营性资产,移交给村集体经济股份合作社经营管理,再由村集体经济股份合作社以股份或份额的形式量化给集体经济组织成员;另一种做法是将村委会代行使集体资产所有权的全部净资产,移交给村集体经济股份合作社经营管理,再由村集体经济股份合作社以股份或份额的形式量化给集体经济组织成员。

（一）经营性资产量化的会计处理

鉴于我国目前没有出台农村集体经济组织股份量化的会计处理办法,所以笔者认为,村委会应当根据移交的经营性资产账面成本终止确认相关资产,以及按比例冲销村委会所有者权益类科目的账面余额,即:借记“资本”、“公积公益金”、“收益分配”等科目;贷记“固定资产”或“林木资产”等科目。集体经济股份合作社收到村委移交的资产,按照账面价值,借记“固定资产”或“林木资产”等科目;贷记“股本”科目。

【例4】某村民委员会代行使集体经济组织职能,经资产清查核实,截止2017年12月31日账面净资产总额3420000.00元,其中,经营性固定资产账面余额520000.00元、经营性固定资产累计折旧100000.00元,其他资料如下:

1.该村委会所有者权益类科目余额分别为,资本20000.00元、公积公益金3000000.00元、盈余分配-未分配收益400000.00;

2.该村股改方案规定,经营性资产以股份形式量化给村集体经济股份合作社全体成员(股东),按每股面值1元计算,共折合股本420000股;

3.经村民代表大会同意,认定集体经济组织成员(股东)2000人,每人量化股本210股;

4.2018年2月1日登记成立了村集体经济股份合作社,该合作社会计核实执行《农民专业合作社财务会计制度》;

5.2018年2月5日村委会将经营性资产移交给村经济股份合作社经营管理,当日移交接双方办理完毕交接手续。

①村委会会计处理。将经营性资产在账簿中终止确认,同时,按所有者权益项目比例冲销所有者权益科目余额。

冲销资本科目账面余额=20000÷3420000×420000=2456.14;

冲销公积公益金科目账面余额=3000000÷3420000×420000=368421.05;

冲销盈余分配科目账面余额=420000÷3420000×420000=368421.05。

借:资本 2456.14

公积公益金 368421.05

盈余分配 49122.81

累计折旧 100000.00

贷:固定资产 520000

②村经济股份合作社账务处理。

借:固定资产 420000

贷:股本—甲 210

—乙 210

—丙 210

……等 419370

（二）净资产量化的会计处理

村委会将全部净资产移交给村集体经济股份合作社经营管理,村委会根据相关资产、负债移交清册、协议等资料,按照资产、负债、所有者权益等科目账面余额,借记“资本”、“公积公益金”、收益分配”、“应付款”、“短期借款”、“应付工资”“长期借款”、“一事一议资金”等科目;贷记“现金”、“银行存款”、“库存物资”、“固定资产”、“林木资产”等科目。村集体经济股份合作社承接村委会全部资产和负债,按照村委会移交资产、负债、所有者权益科目的账面余额登记入账,并将净资产折股量化给全体成员。

【例5】某村民委员会代行使集体经济组织职能,2018年2月1日,该村资产账面成本5000000.00元、负债账面成本1580000.00元,净资产总额3420000.00元,其中,资本20000.00元、公积公益金3000000.00元、收益分配—未分配收益400000.00元,其他资料如下:

1.该村股改方案规定,将全部净资产以股份形式量化给村集体经济股份合作社全体成员(股东),按每股面值1元计算,共折合股本3420000股;

2.经村民代表大会同意,认定集体经济组织成员(股东)2000人,每人量化股本1710股;

3.2018年2月1日登记成立了村集体经济股份合作社,该合作社会计核实执行《农民专业合作社财务会计制度》;

4.2018年2月5日村委会将村委会账簿中登记的全部资产、负债移交给村经济股份合作社。

会计处理如下:

①村委会会计处理。将资产、负债按照清查核实数,在账簿中终止确认,同时,冲销所有者权益科目。

借:短期借款/应付款等 1580000

资本 20000

公积公益金 3000000

未分配收益 400000

贷:现金/银行存款/应收款/库存材料

/固定资产等 5000000

②村经济股份合作社账务处理。

借:现金/银行存款/应收款/库存材料

/固定资产等 5000000

贷:短期借款/应付款等 1580000

股本——甲1710

——乙1710

——丙1710

……等 3414870