免费碳排放权账务处理初探

邬少燕

摘 要：碳交易市场中，政府免费发放的碳排放权配额是否进行会计确认，国内外学术与实务界由来均纷争迭起。本文针对免费排放权配额的特殊性，从会计学基础、市场经济学等角度，对免费碳排放权的会计确认予以探讨。我们提出：重点排放单位应将免费碳排放权应确认为资产，论文提出了相应的账务处理方法与信息披露建议。

关键词：碳交易市场；免费碳排放权；会计确认

问题的提出

在可持续发展战略下，为完成“十三五”节能减排目标，国务院2016年10月27日出台了《“十三五”控制温室气体排放工作方案》，该方案第六部分提出“建立和运行全国碳排放权交易市场”，包括“建立全国碳排放权交易制度、启动运行全国国碳排放权交易市场和强化全国碳排放交易基础支撑能力”三方面内容，并于2017年12月19日启动全国碳排放权交易市场。”

财政部为配合全国碳排放权交易市场试点，规范有关碳排放权交易业务的会计核算，于2016年10月印发了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。征求意见稿设置了“1105碳排放权”和“2204应付碳排放权”两个会计科目，核算与碳排放权有关的资产和负债。并在征求意见稿中明确指出，“从政府无偿分配取得的配额，不做账务处理”。其理由是尚未建立统一的碳交易市场，而目前全国碳排放交易市场已经启动。我们认为，“碳排放权交易会计处理”应该基于全国碳排放权交易市场。换言之，应该将碳排放企业的所有碳排放权纳入会计核算体系，而不是仅仅只是将有偿取得的碳排放權纳入核算体系。

免费碳排放权账务处理

2.1免费碳排放权应纳入会计核算体系

碳排放交易市场的扩大将改变企业持有碳排放权的动机，将免费碳排放权纳入核算体系才能完整反映企业的碳排放权资产。碳排放权交易市场运行前期企业主要碳排放权来源是政府免费发放，将免费碳排放权纳入核算体系才能真实反映企业的净资产；监管和市场要求全面反应企业碳排放权的拥有和使用情况；会计准则要求对会计核算对象的处理要具有一致性。政府免费发放的碳排放权与外购而得的碳排放权在本质上没有任何区别，应当对免费碳排放权进行账务处理，以完整反映企业碳排放权情况（数量与价值两个方面的情况）。

2.2企业取得免费碳排放权的账务处理

假设A企业为C市重点排放企业，2019年首次将碳排放权纳入会计核算。1月1日A企业取得政府发放免费碳排放权配额100万吨，同时该企业预估碳排放权价格将上涨和缓解企业减排压力，以25元/吨的价格从碳交易市场购入碳排放权配额60万吨。

根据上文的分析，A企业初始取得的有偿和无偿部分的碳排放权具体处理方法应当是在征求意见稿的基础上，将免费获取的碳排放权纳入核算体系：在“1105 碳排放权”设置“有偿”和“无偿”两个明细科目，分别核算有偿和无偿获取部分。有偿部分按照财政部《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中的方法进行处理，无偿部分按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》第七章公允价值层次第二十四条、第二十六条中公允价值计量的第二层次输入值进行计量（即免费取得的100万吨按照25元/吨进行计量）。无偿部分参照“征求意见稿”进行账务处理如下。

借：碳排放权——无偿 2500万

贷：应付碳排放权—无偿 2500万

借：碳排放权——有偿 1500万

贷：银行存款 1500万

2.3企业实际排放和履约时的账务处理

假设A企业2019年前8月累计排放量不足100吨。征求意见稿由于没有将无偿分配取得的配额纳入核算体系，所以重点排放企业当期累计实际排放量超过配额的，才将当期实际超排部分的公允价值，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。在本例中，企业实际排放量超过100万吨的时候才进行核算，也就是8月份之前的排放部分不进行账务处理。9月份以后的均需要按照公允价值，将超排部分（共计60万吨）进行账务处理。

我们认为，征求意见稿的账务处理仅仅只是考虑到了有偿部分，没有考虑无偿部分，对于督促企业节能减排无法提供完整全面的会计基础信息，应该按月对企业的实际排放量进行会计核算，计入“制造费用”、“管理费用”等科目。假设本例题计入“管理费用”科目，则2019年1月份的账务处理如下：

借：管理费用 300万

贷：应付碳排放权 300万

依此类推即可。公允价值部分比照有偿排放部分即可。如2019年8月份存在公允价值上升，则8月份的账务处理如下：

借：管理费用 275万

公允价值变动损益 11万

贷：应付碳排放权 286万

假设2019年12月31日该企业实际履约时，账务处理如下。

借：应付碳排放权4161万

贷：碳排放权—有偿 2500万

—无偿 1500万

公允价值变动损益 161万

当然将无偿取得的政府配额碳排放权纳入了日常核算，如前文所述，则会增加与无偿取得的碳排放权对应的管理费用2500万元，在企业年报和所得税申报等时，应扣除该部分管理费用进行列报和纳税申报。

2.4企业出售碳排放权的账务处理。

将有偿和无偿取得的全部碳排放权均纳入会计核算体系，将碳排放权视为企业的一项资产进行核算，则企业出售碳排放权的账务处理可以统一为借记“银行存款等”；贷记“碳排放权”，差额部分，借记或者贷记“投资收益—碳排放权收益”。企业无需区别是配额部分还是节约或CCER对外出售。

假设该企业2019年6月30日，A公司在碳排放交易市场以27.5元/吨的价格出售30万吨碳排放权配额（取得时的价格为25元/吨，见前文取得部分的资料）。

借：银行存款 825万

贷：碳排放权 750万

投资收益—碳排放权收益 75万

[参考文献】

[1]国务院.国务院关于印发“十三五”控制温室气体排放工作方案的通知[S]，2016.国发〔2016〕61号

[2]财政部会计司. 关于征求《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函[S]，2016. 财办会[2016]41号

[3]施颖. 碳排放权的会计确认与计量问题研究与启示[J]. 财会月刊，2015，（22）：96-98.

[4]高建来，郭超义. 碳排放权交易账务处理方法探析——基于天津市碳排放权交易市场[J]. 财会月刊，2015，（25）：23-25.