基于“圈层分类”的政府综合财务报告框架与报表合并路径研究

一、引 言

2014年12月12日国务院批转了财政部“权责发生制政府综合财务报告制度改革方案”，要求力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。财政部于2015年10-12月间分别发布了《政府会计准则——基本准则》《政府财务报告编制办法(试行)》《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》等三个政府财务报告方面的文件，自2017年1月1日起施行。这些文件对规范政府部门财务报告编制报表具有一定的指导作用，但对于如何编制政府综合财务报告，还缺乏总体框架和具体操作性指引。要实现2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，亟需理论、实践两方面的探索和研究。相较于企业财务报告编制和披露的国际化变革，政府财务报告制度改革将面临更多的困难。原因在于政府财务报告编制的理论和实践更多地建立在本国政治、经济、法律和社会的基础上，既要借鉴西方政府财务报告编制的经验和教训，更需要研究和设计适合中国政治、经济特征的政府财务报告总体框架和具体方案。

自上世纪70、80年代开始，加拿大和美国在保留传统预算会计的基础上，逐步建立了权责发生制政府财务会计系统。变革的基本动力是基于全面核算和反映政府资产负债和运营成本情况，落实政府公共受托责任的需要。*陈立齐、李建发：《国际政府会计准则及其发展评述》，《会计研究》2003年第9期，第49-52页。

美国政府会计准则委员会在第一号概念公告中即将公共受托责任作为政府公认会计原则的基石。在以何种形式反映政府受托责任的履行情况方面，西方国家政府财务报告的编制经历了长期的发展过程。*James Naughton Holger Spamann， “Deficiencies in Accounting and Financial Reporting of State and Municipal Governments，” The CPA Journal， Vol.85， No.6， 2015， p.16.如美国州与地方政府的财务报告依次经历了基金模式(进步时代至20世纪70年代中期)和“金字塔”模式(20世纪70年代中期至1999年)。1999年，政府会计准则委员会(GASB)发布了第34号准则《州与地方政府基本财务报告和管理层讨论与分析》，为州与地方政府建立了“双重”报告模式。在该模式下，州与地方政府不但要提供基金财务报表，还应提供政府作为一个整体的财务报表。*张为国、陈立齐：《国家政府会计规范及其借鉴》，《会计研究》2001年第4期，第36-42页。在政府财务报告的主体方面，根据政府会计准则委员会(GASB)于1991年6月发布的《政府会计准则委员会第14号公告——财务报告的主体》：政府财务报告的主体由以下三部分内容组成：(1)基本政府；(2)基本政府负有财务责任的组织；(3)那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。从这个表述中可以看出:美国也是将整个政府的全部经济活动根据性质进行了类似“圈层”的分类。政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立企业也都在“政府主体”的核算范围之内，最终形成政府综合财务报告。

我国有关政府会计和财务报告的研究，主要停留在政府会计概念框架、要素选择等方面。如李建发和张国清结合制度特征探讨了政府会计概念框架；*李建发、张国清：《国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究》，《会计研究》2015年第6期，第8-17页。叶龙、冯兆大从“组织性质”和“资金来源与用途”两个角度提出了“双主体”模式的初步设想；*叶龙、冯兆大：《我国政府会计模式构建过程中主体界定问题初探》，《会计研究》2006年第9期，第69-75页。戚艳霞和王鑫、张娟以及常丽从国际比较和借鉴角度进行了剖析；*戚艳霞、王鑫：《政府会计概念框架的国际比较和构建理念》，《财政研究》2010年第7期，第79-81页；张娟：《英国政府会计改革的回顾及启示》，《中南财经政法大学学报》2010年第2期，第105-109页；常丽：《政府财务报告主体的国际比较及思考》，《会计与经济研究》2012年第3期，第3-9页。陈继萍、章贵桥和陈志斌分析了政府会计概念框架的结构、要素选择等问题；*陈继萍：《公共管理视角下的政府会计概念框架研究》，《经济与管理》2011年第8期，第88-91页；章贵桥、陈志斌：《构建我国政府会计概念框架的价值取向与目标定位——基于里格斯行政生态学视角》，《甘肃社会科学》2013年第4期，第193-196页。赵西卜基于“二元”政府会计体系探讨了政府会计概念框架的内容设想；*赵西卜：《对建立政府综合财务报告几个难点问题的思考》，《财务与会计》2015年第17期，第60-62页。陈志斌分析了政府会计概念框架的整体分析模型、结构、要素选择等问题。*陈志斌：《基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究》，《会计研究》2014年第1期，第28-34页。路军伟等人在政府财务报告的框架方面，提出分政府层级选择不同财务报告模式的设想。*路军伟、于国旺：《政府会计的“双轨制”现象及成因研究——基于契约理论视角》，《会计研究》2015年第12期，第31-37页。

在政府综合财务报告编制的实践方面，《政府会计准则——基本准则》等关于政府财务报告方面的准则或文件仅适用于与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的机构，不核算和披露普遍关注的政府综合财务报告需涉及的债务事项。如《政府会计准则——基本准则》第二条即规定：“本准则适用于各级政府、各部门、各单位(以下统称政府会计主体)。前款所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则。”政府综合财务报告编制操作指南(试行)对主要来源进行了规定：“编制政府综合会计报表的数据主要来源于以下报表:政府部门财务报表、财政总预算会计报表、农业综合开发资金会计报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表、政府持有股权的企业财务会计决算报表。”但该操作指南仅为一个初步框架，规定的主要来源数据未能全面包含政府综合财务报告所需的全部数据。由于需要合并的基础报表来源复杂、资产负债等项目性质多样，政府会计准则和综合财务报告操作指南(试行)相对简单、概略，更缺乏分层次的清晰合并路径，各地财政部门在试编中经常感到无从下手，可操作性较差。要实现2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，亟需理论、实践两方面的探索和研究。

《政府会计准则——基本准则》对政府财务报告目标的界定反映的是“公共受托责任”和“决策有用”两方面的需求。企业虽然没有专门的界定，但合并报表的框架和路径均是基于清晰的股权投资关系和业务交易。中国政府功能的多样性导致了不同层级、不同职能的政府机构、教育医疗等事业单位、国有企业之间形成了复杂的财务关系，政府综合财务报告的数据来源、计量原则也具有复杂性。在这种情况下，如果没有清晰的政府综合财务报告框架和合并路径，将导致各级政府、各地区编制的不同路径的财务报表缺乏可比性。上一层级政府单位用不具备可比性的报表合并将导致最终的政府综合财务报告的“决策有用性”受到严重影响，也难以达到反映“公共受托责任”的目标。本文拟就中国政府的功能和层级进行“圈层分类”的基础上，明确政府财务报告的主体，设计权责发生制政府综合财务报告框架与合并路径。

二、“圈层分类”的构想与政府综合财务报告框架分析

“圈层分类”的思想最早应用于地球物理方面，如地壳、地幔和地核圈层为地球的内部圈层，大气圈、水圈、生物圈为地球的外部圈层。后来营销学将这一思路应用到客户分类方面，提出了“圈层营销”概念，将目标客群定义为“内圈层”。而外圈层并非目标客群，但是他们的口碑相传会提升内圈层目标客户的心理价值，提升其购买动机。“圈层分类” 的思路也应用到了以城市为核心的区域经济分析中。德国农业经济学家冯·杜能提出，城市在区域经济发展中起主导作用，城市周围的农业土地利用方式呈同心圆圈层结构(杜能圈)。但圈层概念尚未引入会计学领域之中，笔者尝试在这方面作一探索。

(一)基于“圈层分类”的同级政府功能分析

根据现代政治学理论，政府的主要功能是履行公共受托责任，政府进行一系列社会服务以满足委托人的公共受托需求。*路军伟、李建发：《政府会计改革的公共受托责任视角解析》，《会计研究》2006年第12期，第14-19页。根据政府服务的特性，笔者对其功能进行圈层分类，将政府服务分为社会管理服务、社会保障服务、社会增值服务以及社会资源服务四个层次，如表1所示。*此处讨论的政府为政府综合财务报告视角的广义概念上的政府，不仅包括政府机构和各职能部门，还包括教育、医疗等各类事业单位，国有企业的资产或负债。

表1 按照社会服务特性区分的政府功能分层

上述政府功能的四个层次是以社会管理服务为中心，依次向外扩展，呈“圈层结构”(如图1)。即政府在履行其受托责任时，行政管理职能是核心，然后扩展到社会保障服务，再通过对国有企业的管理实现社会增值服务，最后是以自然资源的分配和管理为核心的社会资源服务。

图1 政府功能与同一层级政府财务报告主体的“圈层分类”结构

(二)基于“圈层分类”的政府上下层级关系分析

美国等联邦制国家，其政府体系是由联邦政府、州政府和地方政府(包括县、市、镇等)三个层次组成。从政府层级划分来看，州政府与联邦政府具有横向平等关系，政治关系比较松散，州以下的政府称为地方政府，并按照各州的宪法组织起来，因此模式不一。总体来看，美国地方政府分为一般性地方政府和特别区两类。一般性地方政府有县(Counties)、自治市(Municipalities)、镇(Townships)三种基本类型。特别区有专区(Special districts)、学区(School districts)两种基本类型。美国50个州政府下，有8万多个地方政府，地方政府之间不一定存在隶属关系，比如县与自治市不存在领导与被领导的关系，自治市作为一个独立的城市法人，具有自治权力。与三级政府相对应，美国财政体制也按联邦、州、地方三级划分，各级拥有各自的财政收入与支出范围，权力与责任各有偏重又互相补充。例如在事权范围划分上，联邦政府主要负责国防、外交等关系到全国利益的州际事务、全国性的社会福利事务。州政府主要负责联邦政府事权以外、没有授权地方政府处理的一切事务。地方政府按照州政府的法律规定和授权来处理当地事务，主要有：基础教育、地方治安、消防和地方基础生活设施、公共福利等。按照支出与政府职责的关系进行划分，财政支出与事权相对应。另外，联邦政府还对特殊或交叉的事权责任负责，在财政上通过向州和地方政府提供专项补助和分类补助达到其特定的目标。联邦制决定了联邦政府和各州有自己的财务系统，联邦政府与地方政府之间不存在行政隶属关系，编制与发布相互平行的财务报告。*王德祥：《现代外国财政制度》，武汉：武汉大学出版社，2005年，第296-297页；Mark Christensen， “Accrual ccounting in the ublic ector: he ase of the New South Wales overnment，” Accounting History， Vol.7， No.2， 2002， pp.93-124；路军伟、李海石、马威伟：《美国政府财务报告的历史演进与述评——技术选择背后的制度变迁》，《中南财经政法大学学报》2015年第6期，第26-33页。

与美国联邦制不同，我国中央集权体制下，下一级政府在行政管辖、事权分配、财政收支等方面均与上一级政府属于隶属关系。长期以来，我国政府层级一般是从中央到地方的四级实体性质层级结构(即中央、省、市、县)。另设不设区的市，市辖区下设有政府派出性机构——街道办事处，少数地方在省级和县级之间设有政府派出性机构——地区行署、盟。乡镇或街道下设代表政府公共管理职能的群众性自治机构——村(居)委会。在同一政府层级，政府功能又不同程度地存在政府功能的“圈层分类”特征。因此编制和披露政府综合财务报告，既需要考虑同一层级政府功能的“圈层分类”，还需考虑从中央政府至省、市、县、乡镇各级政府的上下层级关系。

(三)权责发生制政府综合财务报告的使用者及其目标分析

《政府会计准则——基本准则》指出，政府财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况(含运行成本，下同)和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。其目的是满足“公共受托责任”和“决策有用”两方面的需求。

根据国外政府财务报告信息使用者的划分，结合中国社会的实际情况，笔者将中国政府财务报告的使用者、所需信息及其目标分析列表，如表2所示。

表2 政府财务报告的使用者及其目标

政府综合财务报告要满足上述不同财务报告使用者的需求，实现“公共受托责任”和“决策有用”两方面的目标，需要根据前述政府功能的“圈层”性质和上下层级的层次关系，确认政府财务报告的不同层级的编制主体，并根据“圈层”和上下层级的纵横关系设计规范的合并路径。上述框架和合并路径均需在正式的政府综合财务报告编制操作指南中进行规范，避免各级政府合并路径和方法差异导致的地区间可比性差，也为上下层级的政府财务报告合并提供一致的基础数据来源。

(四)政府财务报告主体的确定

政府财务报告主体是指政府会计工作服务的特定单位。美国FASAB将提供公共服务且负有受托责任的主体作为政府会计主体，美国GASB规定了更为广泛的政府财务报告主体，把基本政府、与基本政府有关的负有财务责任的组织均纳入了政府报告主体的范围。从政府综合财务报告的性质和重要性来说，如果不将与基本政府有财务关系的组织纳入政府综合财务报告，将会导致财务报告误导和不完整。相较于相对单纯的国外政府功能，我国政府功能更加复杂，管理的资产、承担的负债等均存在性质多样性，不能够完全照搬西方国家关于政府财务报告主体的划分模式，必须要在符合本国政治、经济条件的基础上探索适合我国政府财务报告的主体确认模式。

根据上述基于“圈层分类”的政府功能分析，每一层级的政府功能都能由一个或多个对应的政府会计主体所提供。政府的社会管理服务职能由宪法意义上的政府机构所提供；政府的社会保障服务职能由医院、学校等事业单位提供；社会增值服务由政府所控制的国有企业提供；社会资源服务的管理机构性质较复杂，有政府部门、国有或民营企业，还有不同形式的农村基层组织等等。政府综合财务报告，需要全面反映分布于不同政府层级、不同“圈层”的资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，且这些财务信息的主体因分布“圈层”和层级的不同，具有不同的财务特征。政府综合财务报告的编制，不能简单借鉴企业合并报表的编制方法，可根据我国政府功能多元化的特点，在“圈层分类”的基础上构建政府财务报告框架。在同一层级，政府会计主体可以依据前述的政府功能的“圈层结构”思路进行分类，其基本结构如上文图1所示。

三、基于“圈层分类”的政府综合财务报告立体框架分析

政府综合财务报告应考虑我国政府会计主体的“圈层分类”和上下层级特征，设计既符合实际情况，又满足决策需要的政府综合财务报告立体框架，并依据不同需求按不同路径进行报表合并。综合前述的同一层级政府功能和会计主体的“圈层分类”结构以及自上而下的行政隶属层级结构，笔者形成了政府综合财务报告的“圈层分类”立体框架，如图2所示。

图2 政府综合财务报告的“圈层分类”立体框架构想

政府综合财务报告的“圈层分类”中，政府财务报告主体的同一层级“圈层”是根据不同的政府功能，对政府财务报告主体进行的圈层分类。根据“圈层分类”划分的政府财务报告主体，可以清晰地将繁杂的政府功能和机构进行简单的直观表达，同时也为后续的不同会计主体的财务报告合并提供了清晰的路径。在同一级政府层级中，以政府机构为核心，依次向外层扩展，将政府财务报告的主体范围逐渐扩展到医疗、教育等公共事业单位、国有企业和自然资源层面。基于公共受托责任的观点，政府层级的每一圈层都执行不同的政府功能，履行不同的公共受托责任。按照圈层分类发布政府财务报告，有利于不同公共受托责任的实现，能够满足不同政府财务报告使用者的信息需求，实现对政府履行其不同职能的合理监督。如教育医疗等社会保障服务主体财务报告的合并，可以单独反应某一层级社会保障服务机构的整体资产、负债、收支情况；第三圈层的国有企业的单个财务报告合并，可以清晰反映同一层级社会增值服务机构的整体财务状况。同一层级各圈层的合并，可以综合反映该级政府的综合财务状况，同时各个圈层的重点数据既可以成为决策的重要参考，也是反映政府公共受托责任的重要信息。

不同于大部分西方国家的联邦制政治体制，我国的政府结构有着较为严格的上下行政层级划分。仅考虑水平层次的“圈层分类”不能够满足垂直结构对下级财务信息的合并和报告需求，尤其是不能满足上级政府财务报告使用者的“决策有用”需求。因此，还需设计垂直结构考虑政府层级关系的政府财务报告的“圈层分类”。垂直层面的“圈层分类”以各行政层级为划分依据，由县一级政府单位一直扩展到中央级政府。通过政府财务报告的垂直“圈层分类”，能够满足上下级之间财务报告信息披露的要求，形成由下向上的政府综合财务报告合并路径。

四、基于“圈层分类”的政府财务报表合并路径分析

(一)同一政府层级各“圈层”的财务关系及财务报表合并路径研究

关于政府财务报告的“圈层分类”，同一层级各圈层的政府财务报告编制的基础、资产负债等会计要素的有关计量各有侧重，以此才能在同一层级上有效进行政府综合财务报告的合并。美国(FASAB、GASB) 、加拿大、南非、法国、澳大利亚等国设立的会计要素大都包括: 资产、负债、收入和支出(费用) 等科目，*欧阳宗书、狄惶、张娟：《美国、 加拿大政府会计改革的有关情况及启示》，《会计研究》2013年第11期，第3-7页。不同的“圈层”在编制政府财务报告时各要素计量也有所不同。

正如上文论述，政府的功能是为社会提供各类服务，包括社会管理服务、社会保障服务、社会增值服务、社会资源服务等，每一部分服务都由特定的政府财务报告主体提供。按服务功能区分的政府财务报告应根据每一个“圈层”所提供的不同服务确定相关会计要素。

陈志斌将政府财务报告的各要素按照“服务潜能”进行了分类，大致分为如下几类：财政性资产与负债、行政性资产与负债、经营资产与负债、公共设施资产、军用及国防资产、文化遗产性资产、自然资源资产、金融负债、责任性负债、财政性收支、经营性收支、投资性收支等。*陈志斌：《论中国政府会计概念框架的选择》，《会计研究》2012年第2期，第65-71页。笔者将这些会计要素按政府功能和政府报告主体进行整理，如表3所示。

表3 基于“圈层分类”的各圈层会计要素计量

根据上表关于各“圈层”的会计要素划分，同一政府层级的各“圈层”会计主体的合并路径可以清楚地呈现。在同一政府层级中，各“圈层”的财务关系呈现出明显的外扩性，政府综合财务报告的合并与信息披露的最优路径也是从内圈层不断向外圈层扩张，即首先对核心圈层的政府机构财务报表进行合并，编制政府机构综合财务报表，用于反映政府机构的“公共受托责任”履行情况，也为考核政府绩效、细化行政管理、防止腐败、控制政府债务风险等决策服务；其次，第二圈层教育、医疗等各类事业单位和公共机构的单个会计主体报表在本圈层的合并，在圈层内部还可以有细分圈层，如教育圈层、医疗圈层等等。圈层细分可以依据上下层级之间的垂直管理要求进行分类；第三圈层的国有企业等从事社会增值服务的单个会计主体报表在本圈层合并；第四圈层从事社会资源服务的单个会计主体报表在本圈层合并。上述某一圈层的合并报表既是编制本层级政府综合财务报告的基础，同时也是不同政府层级不同需求的政府财务报表合并的基础。

(二)不同政府层级“同一圈层”的财务关系分析与财务报表合并研究

政府财务报告主体的“圈层分类”，不仅包括同一政府层级的水平圈层划分，还存在不同政府层级的垂直圈层结构。对政府财务报告进行水平层次上的“圈层分类”体现出满足公共受托责任的需要，垂直结构上的“圈层分类”更体现出实现“决策有用”的目标。不同政府层级“同一圈层”的财务报表合并路径主要是上级政府单位对下级政府单位的垂直性合并。如中央政府教育机构编制的综合财务报告反映全国教育方面的投入、资产、负债等，需要将第二圈层的教育合并财务报表进行上下层级的再次合并。不同政府层级的财务报告合并路径可适当参考企业的财务报表合并准则，在进行合并时考虑上下层级之间的资金往来关系，编制抵消分录，最终编制合并报表。

政府财务报告垂直结构上的会计要素确定，应考虑各要素的归属问题，特别是处于中心“圈层”之外的其他“圈层”的会计要素归属，如土地、森林等自然资源归属于哪一层级。笔者认为，在不同层级会计要素确认的问题上可以适当参照目前的税收体制进行，在确定各类要素时，直接明确其归属，如税法有关规定会明确哪些税收属于中央，哪些属于地方，哪些是中央和地方共享税收。参照各层级的资产、负债、收入、支出等要素进行分类，这样才能清晰地完成上下级政府的综合财务报告合并，避免重复计算。

按照“圈层分类”的政府财务报告合并路径选择时，笔者认为应该各“圈层”先完成垂直结构上的合并，再逐步扩展到水平“圈层结构”的合并。比如，在编制市级的政府综合财务报告时，应该先完成各个政府财务报告主体(政府机构、政府各职能部门以及各类事业单位和公共机构)对下级(县级)政府财务报表的合并工作，然后再由“圈层结构”的中心逐步向外层进行水平结构上的报表合并。在政府综合财务报告改革的初期，可以首先完成“圈层”中心的垂直财务报表的编制和合并，随着改革的不断深入和完善，逐步完成由中心圈向外圈的水平扩展，最后完成整个政府体系的综合财务报告改革。

五、总结与展望

权责发生制的政府综合财务报告改革是一项巨大的工程，需要长时间不断进行理论和实践的探索。相较于国外政府功能的相对单纯，我国政府功能更加复杂，管理的资产、承担的负债等均存在性质多样性。基于政府功能，本文引入了地理和区域经济中的“圈层结构”理论，在对各级政府进行“圈层分类”的基础上，界定各“圈层”的性质和“圈层”之间的财务关系。再分析不同圈层会计要素的特征并设计相应的确认、计量方法；最后研究同一圈层不同层级的报表合并路径(如国家、省、市不同层级的政府部门报表、教育公共事业报表、自然资源报表等)；不同圈层同一层级的报表合并路径(如县市、乡镇级政府综合财务报告)；上下层级综合财务报表合并路径(如省、市甚至中央政府综合财务报告)等。这种以“圈层”为基础的政府财务报告框架，既兼顾了政府功能多样和上下层级合并报表的要求，反映“公共受托责任”的履行情况，也有利于为政府会计信息使用者的决策提供依据。

进行权责发生制的综合财务报告改革是一个循序渐进的过程，不可能一蹴而就，理论也要通过实践不断的改进和完善。本文提出的“圈层分类”的思路，也为政府综合财务报告改革和信息披露提出了方向，即由中心圈层的完善，逐步扩展到外围圈层。目前，对属于第三圈层的社会增值服务和第四圈层的社会资源服务如何进行资产计量与信息披露存在观点不一致的情况，在实践中也面临较大困难，可以优先编制核心圈层(第一、二圈层)政府综合财务报告并进行适当披露，反映不同层级政府“公共受托责任”履行情况；按“决策有用”角度，尽快将报表合并扩散到外围圈层以全面反映政府的资产、负债情况，特别是为防范各级政府债务风险提供有力的技术支持。

(感谢硕士研究生刘昱彤在政府财务报告的使用者及其目标分析、政府功能分类方面的贡献)