国家审计腐败监控效果影响因素分析

宋夏云 ，陈依晗

(1.南京大学商学院，江苏 南京 210093；2.浙江财经大学会计学院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

国际著名反腐组织“透明国际”(transparency international，简称TI)对腐败的解释是：“公共部门中官员的行为，不论是从事政治事务的官员，还是行政管理的公务员，他们通过错误地使用公众委托给他们的权力，使他们自己或亲近于他们的人不正当和非法地富裕起来。”2014年，亚太经合组织第26届部长会议审议通过了《北京反腐败宣言》，并指出：“腐败是社会的毒瘤，影响社会安定，阻碍经济发展，必须严惩。反腐败问题成为全球国家关注的焦点，表明治理腐败已经刻不容缓。”党的十八届四中全会《决定》强调“加快推进反腐败国家立法，完善惩治和预防腐败体系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效机制，坚决遏制和预防腐败现象”。在政府官员腐败治理中，国家审计的实质是依法用权力监督制约权力的行为。国家审计具有独立性、专业性和权威性的核心优势 ，它在政府官员腐败治理中发挥了基石作用(宋夏云、陈一祯，2016)[1]。虽然国内外学者已经系统研究了政府官员腐败治理问题，并取得了丰硕成果，但是，国内很少有学者基于审计监控视角，实证分析国家审计腐败监控效果的核心影响因素问题。本文首先对国家审计腐败监控效果的概念进行了界定；其次，对国家审计腐败监控效果的影响因素进行了理论分析，并提出了相应的调查假设；最后，结合问卷调查，初步提出了国家审计腐败监控效果核心影响因素的研究结论。

二、文献回顾

预防与惩治腐败属于经济责任审计的一项重要功能，根据公共受托责任关系理论，党政机关和国有企业领导干部(包括政府官员)经济责任审计的法定主体是国家审计机关及其人员。因此，政府官员腐败的审计监控可以界定为:国家审计机关及其人员采用科学的审计监控技术方法，对政府官员腐败问题进行有效识别、合理评估和动态报告的系统过程。国家审计腐败监控效果是指在政府官员的腐败监控中，国家审计目标的实现程度，或者国家审计功能的发挥水平。关于审计功能(或职能)发挥的影响因素，代表性观点如下：董延安 (2007)[2]认为，影响公共经济权力审计控制效果的主要因素包括审计独立性、审计权限、审计力量、经济发展水平等。陈太辉(2008)[3]认为，审计职能的影响因素包括国家审计体制、国家经济发展水平、政府职能、 政治民主程度、法律制度、审计技术、审计人员能力。李江涛(2009)[4]认为，审计监控效果的影响因素包括审计独立性、审计权限、审计力量和国家经济发展水平。孙婷(2012)[5]认为，政府审计治理功能的影响因素包括审计资源的配置、审计方法的改革、审计人员知识体系、审计结果的执行效果，以及审计效果的地区差异等。饶翠华(2012)[6]认为，影响政府公共权力国家审计监控效果的因素包括审计独立性、审计权限、审计力量、审计处罚落实、市场化程度。彭华彰、刘晓靖、黄波(2013)[7]认为，国家审计在腐败治理中功能发挥的影响因素包括审计独立性、与其他治理部门的合作机制和审计机关自身力量等。张薇、伍中信(2013)[8]认为，国家生态文明战略审计实现效果的保障因素包括制度、技术和人才。董丽英、王砚书、吴佳栋(2014)[9]认为，国家审计在国家治理中发挥作用的影响因素包括审计体制、审计机制、审计制度、审计人力资源素质等。王楠楠、郑石桥(2017)[10]认为，政府审计效率的影响因素包括审计环境因素(政府行为、制度生态、经济水平、法制环境)、审计机关自身因素(审计体制、审计独立性、组织形式、审计流程、人员素质)，以及审计对象因素(审计机关与审计对象的利益关系、审计对象特征)等。从中可以看出，国家审计功能发挥程度的核心影响因素包括审计独立性、审计力量、审计人员的知识体系和素质、审计方法、审计机关与其他治理部门的合作机制、审计制度等。

三、国家审计腐败监控效果影响因素的理论分析

根据审计质量控制理论，审计质量的影响因素包括审计独立性和专业胜任能力[11]。根据国家审计目标理论，审计目标的影响因素包括审计独立性、专业胜任能力、审计报告和审计规范等[12]。以下笔者对国家审计腐败监控效果的影响因素进行简要分析：

(一)审计经费与审计监控效果

政府官员的腐败治理，其流程包括廉政体检、腐败问题的识别、腐败问题的评估、腐败问题的报告以及腐败案件的移送等(宋夏云、陈一祯，2016)[1]。政府官员的腐败监控是一项系统工程，它需要各级审计机关投入足够的人力、财力和物力。根据审计署每年发布的《绩效报告》，2013～2015年，审计署的投入产出比分别为1：252 、1：256和1：260，其工作效率在逐年上升*数据源自中国国家审计署网站，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html.。从中可以看出，在政府官员的腐败监控中，审计经费预算越充分，其监控效果越好。因此，为了充分发挥国家审计的腐败监控功能，各级人大和政府部门应该不断完善审计经费的预算管理制度，确保国家审计经费预算的独立性和充分性。

(二)审计独立性与审计监控效果

独立性(independence)是审计的基石。国家审计独立性是指国家审计机关及人员保持无偏的决策能力(宋夏云，2006)[12]。在政府官员的腐败监控中，国家审计的独立性不仅影响国家审计机关及其人员是否主动去发现腐败问题，而且影响他们是否及时、充分地揭露腐败问题，以及是否“铁面无私”地处理政府官员的腐败问题。审计独立性越强，国家审计的腐败监控效果越好。审计独立性一旦受损，则会严重制约国家审计腐败监控功能的正常发挥。

(三)审计技术方法与审计监控效果

国家审计技术方法是达成国家审计目标和完成国家审计任务的各种手段。审计技术方法包括审计取证模式和常规审计方法(宋夏云，2006)[12]。在政府官员的腐败监控中，国家审计技术方法它主要影响国家审计人员有效发现政府官员腐败问题的能力。审计技术方法越先进，国家审计的腐败监控效果越好。在大数据、云计算环境下，如何大胆引入先进的审计取证模式(如智能审计模式和经营风险审计模式)，创新国家审计技术方法，它事关国家审计腐败监控功能发挥的成败。

(四)专业胜任能力与审计监控效果

国家审计专业胜任能力(competency)是指在真实的工作环境中，国家审计机关及其人员合格胜任法定职责任务的实际能力(宋夏云，2007)[13]。国家审计的专业胜任能力可以划分为国家审计机关的专业胜任能力和国家审计人员的专业胜任能力。其中，国家审计人员的核心胜任力要素包括专业知识、专业技能和专业品质。在政府官员的腐败监控中，专业胜任能力越强，国家审计的腐败监控效果越好，反之亦然。

(五)审计报告模式与审计监控效果

国家审计报告是国家审计机关及其人员发表审计意见的书面文件。在行政模式的审计管理体制下，国家审计报告还是国家审计机关据以做出审计处理处罚决定的重要依据。在政府官员的腐败监控中，国家审计报告的质量以及信息披露模式直接影响到国家审计在政府官员腐败监控中功能发挥的实际效果。因此，如何借鉴国外最高审计机关(supreme audit institution，简称SAI)反腐倡廉的成功经验，不断优化国家审计报告模式，是充分发挥国家审计腐败监控功能的关键环节。

(六)信息沟通机制与审计监控效果

国家审计的信息沟通(information communication)是指国家审计机关及其人员与被审计单位的治理层、管理层以及其他利益相关者就有关审计范围、审计目标、审计依据、审计误差、审计意见、审计结论和审计建议等重要事项进行有效信息沟通的过程。考虑到权责划分的不同，在政府官员的腐败监控中，国家审计机关经常需要与其他腐败治理部门(包括组织、人力资源与社会保障以及纪检、监察和司法等)进行有效沟通，以便协同治理政府官员的腐败问题。国家审计的信息沟通机制越健全，其腐败监控效果越好。

(七)审计公告制度与审计监控效果

在政府官员的腐败监控中，国家审计公告是指国家审计机关及其人员将审计中发现被审计单位在管理与使用公共资金和公共资源等经济活动中存在的违法乱纪行为，在证据确凿、结论准确和定性合理的前提下，将政府官员的相关腐败问题向全社会进行公开的过程。国家审计公告制度的建立健全和有效运行，它是国家审计腐败监控功能有效发挥的重要基础。审计公告制度越健全，国家审计的腐败监控效果越越好。

(八)审计质量管理与审计监控效果

国家审计质量管理制度要求国家审计机关及其人员应该严格遵循《国家审计准则》等审计规范，力求各项审计管理和业务工作按照预定标准和法定程序展开，以期达到规定的审计质量控制水平，其最终目的在于在确保国家审计效果的前提下，努力提高国家审计效率。国家审计质量管理制度是顺利达成国家审计目标和完成审计任务的重要保障。在政府官员的腐败监控中，审计质量管理水平越高，国家审计的腐败监控效果越好。

(九)审计责任追究机制与审计监控效果

国家审计责任是指国家审计机关及其人员对其行为及工作成果应该尽到的义务。如果国家审计机关及其人员由于普通过失、重大过失，甚至欺诈等原因，导致审计意见、审计结论和审计建议出现问题，并给审计报告等信息的使用者带来不利影响或损失，则国家审计机关及人员应该承担应有的法律责任。这里，国家审计法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任(宋夏云，2006)[12]。在政府官员腐败监控中，审计责任追究机制越健全，国家审计的腐败监控效果越好。

四、国家审计腐败监控效果影响因素的调查分析

(一)调查目的

调查的目的在于验证笔者提出国家审计腐败监控效果影响因素的研究假设。

(二)调查方式和对象

表1 被调查者的职业分布

本次调查主要采用发送电子邮件方式，调查时段为2016年9月1日～2016年9月30日。如表1所示，调查对象主要包括高校教师、会计学博士生和硕士生以及国家审计人员等。共发送电子邮件400封，回收有效问卷102份，有效问卷回收率为30%。

如表1所示，在被调查者中，高校教师和会计学博士生、硕士生的占比分别为47.06%和38.24%，小计为85.30%，这说明绝大多数被调查者属于理论研究人员。

(三)信度和效度检验

1.信度检验

为了检验问卷设计的信度，笔者采用内部一致性信度(interal consistency reliability)的方法进行检验，其度量的标准为克朗巴哈α系数(Cronbach’s Alpha)。

表2 信度检验

如表2所示，通过计算，我们发现：调查问卷中的7个问题，其克朗巴哈α系数为0.908，大于0.7，处于信度非常好的区间*一般认为：调查问卷的克朗巴哈α系数大于0.7，可靠性非常强；处于0.5～0.7之间，可靠性比较强；在0.25～0.5之间，信度比较差；在0～0.25之间，信度非常差。。

2.效度检验

表3 效度检验

为了检验问卷测量结果的有效性，笔者采用KMO(Kaiser-Meyer-Olkin)和巴特利(Bartlett)球形度等指标对问卷调查结果进行了效度分析。

如表3所示，本问卷调查的KMO值为0.853，处于效度比较好的区间*通常，KMO是做主成分分析的效度检验指标之一，其值在0.9以上，表示非常适合做因子分析；在0.8～0.9之间，很适合；在0.7～0.8之间，适合；在0.6～0.7之间，尚可；在0.5～0.6之间，表示很差；在0.5以下应该放弃。，且Sig.值为0.000，明显小于0.05，说明各个问题间相互独立，差异显著。这说明问卷的有效性能够得到保证，利用本问卷进行分析得到的结论有效且稳定。

表4 国家审计腐败监控效果影响因素的调查结果

表5 审计独立性影响因素的调查结果

(四)调查结果分析

1.国家审计腐败监控效果的影响因素

如表4，调查结果显示，国家审计腐败监控效果的核心影响因素包括审计责任追究机制、审计独立性、专业胜任能力和审计公告制度，其支持率分别为90.2%、86.3%、66.7%和59.8%。

2.国家审计独立性的影响因素

如表5，调查结果显示，国家审计独立性的核心影响因素包括政府部门的行政干预、审计体制、经济利益诱惑和审计人员的道德素养，其支持率分别为86.3%、86.3%、73.5%和59.8%。

表6 专业胜任能力影响因素的调查结果

表7 审计报告信息特征的调查结果

3.专业胜任能力的影响因素

如表6，调查结果显示，国家审计专业胜任能力的核心影响因素包括审计人员的知识与技能、审计任务的复杂性、审计人员的道德素养、审计的时间压力，以及审计技术方法，其支持率分别为83.3%、69.6%、66.7%、59.8%和59.8%。

4.审计报告的信息特征

表8 信息沟通障碍的调查结果

如表7，调查结果显示，国家审计报告的核心信息特征包括可靠性、时效性、相关性、可理解性和重要性，其支持率分别为90.2%、73.5%、66.7%、63.7%和63.7%。

5.信息沟通障碍的调查结果

如表8，调查结果显示，国家审计信息沟通的障碍主要来自于审计体制机制制度缺陷和对信息沟通重要性认识不足，其支持率分别为86.3%和59.8%。

表9 审计结果公告障碍的调查结果

表10 审计责任追究机制失灵原因的调查结果

6.国家审计公告的障碍

如表9，调查结果显示，国家审计结果公告的核心障碍主要来自政府部门的行政干预，其支持率高达86.3%。

7.国家审计责任追究机制失灵的原因

如表10，调查结果显示，国家审计责任追究机制失灵的核心原因在于审计体制机制缺陷、审计法律法规不健全，以及审计公告制度不完善，其支持率分别为83.3%、83.3%和59.8%。

五、研究结论

国家审计腐败监控效果是指在政府官员的腐败监控中，国家审计目标的实现程度，或国家审计功能的发挥水平。调查结果显示，国家审计腐败监控效果的核心影响因素包括审计独立性、专业胜任能力、审计公告制度，以及审计责任追究机制等。国家审计独立性的核心影响因素包括政府部门的行政干预、审计体制、经济利益诱惑和审计人员的道德素养。国家审计专业胜任能力的核心影响因素包括审计人员的知识与技能、审计任务的复杂性、审计人员的道德素养、审计的时间压力，以及审计技术方法。国家审计报告的核心信息特征包括可靠性、时效性、相关性、可理解性和重要性。国家审计信息沟通的障碍主要来自于审计体制机制制度缺陷和对信息沟通重要性认识不足。国家审计结果公告的核心障碍主要来自政府部门的行政干预。国家审计责任追究机制失灵的核心原因在于审计体制机制缺陷、审计法律法规不健全，以及审计公告制度不完善。

[1] 宋夏云，陈一祯.国家审计在政府官员腐败治理中功能发挥的优化对策思考[J]. 管理世界,2016,(7)：176-177.

[2] 董延安.经济权力审计控制效果研究——以公共经济权力为重心的分析[D]. 成都：西南财经大学博士学位论文,2007.

[3] 陈太辉.我国国家审计职能的演化规律研究[J]. 审计研究,2008,(5)：13-17.

[4] 李江涛.经济权力审计监控研究——以经济责任审计为视角[D]. 成都：西南财经大学博士学位论文,2009.

[5] 孙婷.政府审计治理功能研究——理论分析、实证检验与实现对策[D]. 成都：西南财经大学博士学位论文,2012.

[6] 饶翠华.政府公共权力国家审计监控研究[D]. 成都：西南财经大学博士学位论文,2012.

[7] 彭华彰，刘晓靖，黄波.国家审计推进腐败治理的路径研究[J]. 审计研究,2013,(4):63-68.

[8] 张薇,伍中信.国家生态文明战略的审计实现机制与路径[J]. 管理现代化,2013,(2)：1-3.

[9] 董丽英，王砚书，吴佳栋.国家审计发挥国家治理作用的保障机制建设[J]. 财会月刊,2014,(11)：96-98.

[10] 王楠楠，郑石桥.部门协同治理与政府审计效率：理论框架和经验数据[J]. 财会月刊,2017,(3)：86-93.

[11] 谢荣.市场经济中的民间审计责任[M]. 上海：上海社会科学院出版社,1994.

[12] 宋夏云. 国家审计目标及实现机制研究[D]. 上海：上海财经大学博士学位论文，2006.

[13] 宋夏云.2007. 国家审计人员专业胜任能力框架研究——基于国家审计人员的调查证据[J]. 财会通讯,2017,(11)：17-20.