破解编制自然资源资产负债表瓶颈的创新研究

【摘 要】 编制自然资源资产负债表是生态文明绩效考核和责任追究制度建立的前提，关系到整个生态文明建设成效。经过多年的理论研究和实践探索，编制自然资源资产负债表的效果仍不尽如人意。文章经过广泛调研，探寻到阻碍自然资源资产负债表编制的五大瓶颈。对此，以创新为驱动，以习近平总书记提出的生态文明建设遵循的“六大原则”为引领，创造性地提出破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新。六大创新措施具有独创性、精准性、超前性，对编制科学性、应用性强的自然资源资产负债表有重要的现实指导意义。

【关键词】 自然资源； 资产负债表； 编制； 创新研究

【中图分类号】 F205；F231.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0079-04

党的十八大以来，为改变生态破坏日趋加剧、环境污染日益严峻的局面，国家采取有效措施推动生态文明建设发生历史性、全局性变化，生态文明建设进入新时代。但是，已取得的成果并不稳定，生态文明建设正处于压力叠加、负重前行的关键期、攻艰期，我们必须以更大的努力才能爬过这个坡。编制自然资源资产负债表是党和政府为加快生态文明建设，在党的十八届三中全会上做出的一项重大决策部署，全国各地积极地开展了实践探索与理论研究，但是在调研中发现效果不尽如人意，与“六大原则”的要求差距较大。由于编制自然资源资产负债表关系到整个生态文明建设成效，因此，加快破解编制自然资源资产负债表瓶颈的创新研究，尽快编制科学、应用性强的自然资源资产负债表势在必行。本文针对自然资源资产负债表编制的五大瓶颈，站在“五位一体”的战略高度，以创新为驱动，以“六大原则”为引领，从政府、市场、社会三个维度，创造性地提出破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新措施，具有重要现实意义。

一、编制自然资源资产负债表的理论基础和遵循原则

（一）委托代理理论及其国家治理思想

委托代理理论就是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务或履行一定的职责，同时授予后者一定的决策权力并支付相应报酬，其中授权者是委托人，被授权者是代理人。我国宪法规定，自然资源属于全民所有，由国务院代表国家和公民行使所有权职责，而国务院又将其委托给地方政府，中央政府和地方政府形成了层层委托、代理关系，公民是委托人，各级政府是代理人。公民将自然资源委托给政府，需了解政府受托责任的履行情况[1]，这就必须通过编制和审计自然资源资产负债表对政府和相关领导干部的资源环境管理责任履行情况进行监督、评价，进而建立生态环境损害责任追究制度，把政府的受托责任倒逼内化固化为治理行为的主动担当，保证政府的受托责任得到有效的履行。这既是我国自然资源全民所有这一特殊产权制度的内在要求，也是提升国家自然资源治理水平的客观要求。

（二）“六大原则”及其思想引领

习近平总书记在2018年全国生态环境保护大会上首次提出了生态文明建设遵循的“六大原则”，这是新时代习近平生态文明思想的精髓，也是生态文明建设的行动纲领和科学指南，具有深刻的思想性和指导性。“六大原则”是通过构建生态文明体系（五大体系）来具体落实，而生态文明制度体系又是生态文明体系的有机组成部分。编制自然资源资产负债表不仅是建立生态文明绩效评价考核和责任追究制度的前提，而且影响到生态文明建设[2]。所以，编制自然资源资产负债表必须在“六大原则”引领下，将其作为生态文明体系和生态文明制度体系建设的有机组成部分来统筹规划、全面协调，不能作为单纯的统计任务，简单分解到相关部门和地方政府来完成（见图1）。

二、编制自然资源资产负债表的瓶颈

（一）管理体制不健全，实施机制不协调，治理效果差

2018年3月通过的《国务院机构改革方案》新组建了自然资源部和生态环境部，但还没有就根本上解决产权不清、权责不明、监管不力等问题提出相应对策，缺少统筹兼顾、整体施策的系统性设计，目前存在着严重的“上面加油、中间空挡、下面刹车”的不作为行为。

1.管理體制不健全，宏观管理效果差

我国对自然资源采取“全民所有，分级管理”体制，国务院代表国家行使所有权，而国务院又和地方政府形成了层层委托代理关系。由于各层次代理人在实际行动时其目标很可能与委托人的利益不一致，极易引发短期趋利行为；同时，自然资源名义上是国家所有，但事实上为各级政府分级所有，由于没有法律上对其所有者身份的认可，挫伤了他们监管、管理的积极性，极易造成自然资源的过度开发，这些都会导致所有者主体缺位。另外，仍然没有彻底改变自然资源多头管理的弊端，因部门之间职能交叉、职责分割导致管理目标差异化、权益多元化，造成权责不明、管理效果弱化。

2.实施机制不协调，制度执行效果差

编制自然资源资产负债表应将系统性、整体性的思维主动融入到生态文明建设中。调研中发现，在实际操作层面系统性设计不足，各级政府将编制自然资源资产负债表和生态文明改革的任务简单地分解到相关责任部门各行其是，因部门分割、条块分割、中央和各级地方脱节，导致制度之间以及同一制度内部的举措之间缺乏系统性、整体性、协调性，造成大量的重复工作，导致执行效果差。

（二）缺乏科学的核算模式，核算数据不完整

建立科学的核算模式，对自然资源资产进行及时、连续的记录是自然资源资产负债表编制的保障。现在自然资源资产负债表编制都是在吸收、消化国际上通行的《环境经济综合核算体系》（SEEA 2012）基础上进行的，主要采取统计的核算方法进行数量核算[3]。但是对自然资源资产进行核算，不仅要核算实物量，而且要核算价值量和质量。自然资源资产负债表编制的一个主要瓶颈就是没有建立科学的以会计核算为主的自然资源资产核算体系，无法从数量、价值量、质量三个方面进行连续、详细的核算，导致核算数据不完整，其编制报表所需数据只能采用估算或过时的，编制结果和实际差距较大，无法作为审计部门对干部离任审计时定责和追责的依据。

（三）自然资源分类标准不统一，数据可比性差、获取困难

自然资源资产负债表编制的关键在于及时、准确地获取自然资源基础数据，没有自然资源数据编制报表就成了“无米之炊”。由于自然资源分散在不同的管理部门，它们对自然资源的分类体系和标准不统一，甚至同一个部门的分类体系和标准也不统一，导致数据的可比性差，相互矛盾大，无法作为自然资源环境责任考核依据。另外，由于管理部门之间缺乏有效的信息沟通和数据共享机制，造成自然资源数据严重缺失，获取数据困难是自然资源资产负债表编制的瓶颈之一。

（四）缺乏协同高效的攻关机制，重大技术难题无法攻克

由于自然资源种类繁多、复杂多变，对自然资源进行有效的管理和精确的数字量化难度很大。编制自然资源资产负债表是一项专业性极强的系统工程，涉及众多学科知识和技术[4]，面临价值量核算、实物计量以及自然资源的降级和耗减核算等难题[5]，其在绿色国民经济核算和国家资产负债表编制中也是无法攻克的难关，导致他们无法推广应用而始终停留在理论研究层面。现在这些难题也成为编制自然资源资产负债表的瓶颈，如果不能建立协同高效的攻关机制，集中力量突破这些重大的技术难关，编制自然资源资产负债表就会走它们的老路，最后“无终而疾”。

（五）理论研究严重不足，实践探索缺乏理论指导

编制自然资源资产负债表由我国首创，当前处于探索和起步阶段，基础理论研究不够深入，理论研究对实践探索的支撑不足。许多部门虽然借鉴国际上通行的做法编制了相关自然资源统计报表，但与自然资源资产负债表在内涵和功能上差别较大。编制自然资源资产负债表的框架结构、自然资源资产的涵义和负债内涵等许多重大理论问题亟待研究，实践探索缺乏理论指导。

三、破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新

编制自然资源资产负债表要想突破瓶颈、走出困境，必须站在“五位一体”的战略高度，以创新为驱动，以“六大原则”为引领，把生态文明体系、生态文明制度体系、绩效考核和责任追究制度、编制自然资源资产负债表四个层次的制度体系作为一个有机整体，从政府、市场和社会三个维度，创造性地实施破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新，建立高效运行机制。

（一）创新管理体制，改革实施机制，构建高效的治理机制

1.创新管理体制，构建高效联动机制

创新管理体制，重构中央与地方政府自然资源产权行使边界，科学划定中央与地方在自然资源资产管理和监管两方面的事权，建立“全民所有，分级代表，政府管理”新体制。通过确职明责、制定权利清单，明确分级代表主体行使的权利和义务，在中央与地方政府之间划分自然资源的所有权，分清全民所有中央政府直接行使所有权、全民所有地方各级政府行使所有权的自然资源清单和空间范围，明确各类自然资源主体以及相应的权利和义务范围。既能在法律上赋予地方政府拥有具体的资源资产所有权，充分调动地方政府的积极性，避免“公地悲剧”的发生，又能保障中央对国家自然资源所有权的有效行使，既不缺位，也不越位，最终形成高效的治理运行机制。

2.改革实施机制，构建高效的协调、执行机制

习近平总书记指出生态文明建设必须遵循“山水林田湖草是生命共同体”原则。由于生态文明建设是一个复杂庞大的整体系统，必须改革实施机制，增强系统性、协调性设计，拆除因多头管理而形成的部门利益藩篱，打通政府、市场、社会之间的关系。为此，需要在中央和地方政府分别建立生态文明体系和生态文明制度体系建设领导组，统一负责生态文明体系和生态文明制度体系建设，统筹和协调解决重大问题。在领导组下设五个体系小组，它们既明确分工又密切配合，做到政策融合、信息共享，从而破解不同层次制度和体系之间以及同一层次制度和体系之间的隔阂，构建高效的协调、执行机制。

（二）创新核算模式，建立系统完备的统一核算体系

1.创新自然资源资产核算理念。习近平总书记指出“绿水青山就是金山银山”，这就明示生态环境再也不能作为无价或低价的生产要素被忽视，而应作为稀缺的生产要素进行详细、全面的核算。为此，必须创新自然资源资产核算理念，把生态环境作为重要自然资源资产来全面核算，真正让绿水青山转变成可计量、可考核的金山银山。

2.创新环境会计，建立微观与宏观相结合的会计核算体系

首先，建立协调统一的领导组。在各级生态文明制度体系建设领导小组下，组建由自然资源部、生态环境部、财政部牵头，其他部门参与的自然资源资产核算领导组，负责自然资源资产核算体系、核算方法、核算制度建设。

其次，制定新的环境会计基本准则、环境会计具体准则，准确界定资产和负债的涵义及其包含的项目，确定自然资源资产负债表的框架结构和报表种类，为环境会计要素的确认、计量、核算、信息披露提供统一的标准和依据。最终从微观与宏观两个层面，从环境财务会计、环境审计、环境管理会计三个方面建立统一的会计核算体系[5]。新的环境会计核算体系既能把生态环境这一自然资本纳入微观经济的成本效益核算、宏观经济的核算体系，成为现代经济体系构成部分；也能准确反映生态环境的现状及其变化状况，科学考核生态文明建设成效；还能满足国家资产负债表编制和绿色国民经济核算的需要。

3.创新统计方法

采用最新的信息技術和现代化手段快捷、连续、全面收集、核算资源与环境数量资料，为环境会计进行价值和质量核算奠定基础。

（三）创新分类标准，建立统一的分类标准和体系

由于自然资源种类繁多、涉及面广，要想全面、准确地收集自然资源数据，必须建立全国统一的分类标准体系。从基础层面，加快基础标准体系建设，科学搭建我国自然资源资产管理的顶层标准体系。国家层面要成立由自然资源部牵头，国家标准委等部门组成的自然资源分类标准体系建设委员会，制定统一的国家自然资源分类标准，规范自然资源分类、调查、评价、登记、规划、保护、利用等基础标准工作，从而构建强制性的全国自然资源统一分类标准体系、自然资源质量评定标准及其指标体系。

（四）创新信息共享机制，建立智能化数据共享平台

1.自然资源资产信息共享平台应在全国自然资源统一确权登记的基础上，按照统一的自然资源分类体系和分类标准建立，这样成本最低、效率最高。

2.在大数据环境下，该平台以环境会计准则为依据，采用会计和统计核算方法对发生的所有的自然资源资产事项的存量和流量信息，按时间、自然资源类型、区域层面、特定空间、具体主体等多个维度单元，进行及时、全面、真实、连续的记录和反映，既能从多个维度全面、真实、及时地反映自然资源资产的现状及其变化，还能满足国家资产负债表编制、绿色国民经济核算多样化的需求。

3.该平台由不同类型、不同区域层面、不同空间地域以及不同主体的自然资源资产共享子平台共同構建的统一的数据共享平台体系，平台信息公开、透明、权威，便于各方参与、社会监督。

（五）创新协同攻关机制，构建重大技术攻关平台

为攻克技术难关，突破重大难题，编制自然资源资产负债表必须吸取国家资产负债表编制、绿色国民经济核算的教训，以重大的技术难题为纽带，建立三者融合、协同创新的攻关机制，构建跨学科、跨部门、跨地区的技术攻关平台，集中力量解决编制中的技术难题：即集中三者在环境学、生态学、资源学等方面的专家，通过该平台，攻克技术难关，破解自然资源资产负债表编制中的技术瓶颈，走出困境，同时使编制国家资产负债表和绿色国民经济核算获得新生。

（六）创新理论研究激励机制，建立理论研究平台

1.在中央和各级地方成立生态文明建设专家组，在专家组下设自然资源资产负债表编制专家小组，负责组织和协调解决编制过程中的理论问题和应用难题。

2.创新理论研究激励机制，以国家社科基金、国家自然科学基金、政府委托研究等课题项目为依托，以项目经费为支撑，建立高效的理论研究平台，及时有效地解决编制自然资源资产负债表的理论问题和应用难题。

通过采取六大创新措施，从根本上打破部门与部门、中央与地方、区域与区域的界限，打通政府与市场的联系，拆除不同层次制度和体系之间以及同一层次制度和体系之间的藩篱，建立生态文明建设和编制自然资源资产负债表的高效运行机制。

【参考文献】

[1] 肖继辉，张沁琳.论我国编制自然资源负债表的制度创新[J].暨南学报（哲学社会科学版），2018（1）：27-32.

[2] 徐琪霞，韩冬芳.自然资源资产负债表编制路径选择[J].会计之友，2017（2）：35-38.

[3] 李金华.论中国自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016（7）：3-8.

[4] 刘明辉，孙冀萍.论“自然资源资产负债表”的学科属性[J].会计研究，2016（5）：4-11.

[5] 韩冬芳.编制自然资源资产负债表顶层设计问题研究[J].会计之友，2016（6）：20-22.