管理会计的发展及其行为特征

【摘 要】 管理会计在强化控制系统的同时，必须注重信息支持系统的功能作用，并且，通过优化企业的管理结构，改善企业的经营行为，为企业创造更大的价值增值。可以肯定地说，我国拥有自身土生土长的“管理会计”，西方管理会计的導入、变迁促进了中国管理会计范式的形成与发展。改革开放40年的企业实践证明，管理会计是与宏观的经济发展以及微观的经营模式创新高度一致的，其根本特征是政府的政策引导与企业自发的实践创新相结合，这也是改革开放40年来管理会计最宝贵的经验之一。

【关键词】 改革开放40年； 管理会计； 发展规律； 行为特征

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0013-06

一、引言

改革开放40年来，我国学者陆续地将全球管理会计前沿的研究成果引入我国，主动地与本国企业的管理实践相结合，促进了中国管理会计的繁荣与发展。同时，中国经济的改革成就也引起了国际社会的瞩目，国外学者不仅关注我国经济改革的进程，也对中国管理会计应用的情境特征与发展趋势表现出浓厚的研究兴趣。党的十九大报告指出，中国社会进入了“新时代”，社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。深刻认识和理解“新时代”的本质，能够帮助企业从历史前进的逻辑中寻求管理会计的前进方向，并在经济发展的新常态中谋求管理会计前进的新路径。

管理会计作为“新时代”现代化经济体系建设的微观基础和重要手段，必须加快构建中国情境特征的管理会计工具与方法体系，不断提升管理控制系统和信息支持系统的功能作用[1]。改革开放40年的实践告诉我们，中国管理会计的发展不能盲目引进和推行所谓国际化的管理会计工具或方法，而是要注重国内外的融合、规范与创新，提高管理会计的适用性和有效性。“新时代”的管理会计要加强供给侧改革，通过结构调整与行为优化来解决管理会计应用中存在的不平衡、不充分问题。中国的管理会计要立足于企业的情境特征，并在满足国家产业政策与社会需求的同时，结合企业的战略决策能力和系统管理能力实施管理会计工具的系统整合和升级改造。现阶段，尤其需要注重对本国高水平本土化管理会计经验的总结与提炼，努力形成具有中国特色的管理会计理论与方法体系。正是基于上述考虑，本文拟就改革开放40年中国管理会计的发展历程与演进规律进行研究和探讨。

二、管理会计的发展阶段

管理会计是随着科学技术的进步和社会经济的发展逐步规范和完善的，其形成与发展过程可以分三个不同的阶段：一是执行性管理会计阶段；二是决策性管理会计阶段；三是权变性管理会计阶段。改革开放40年来，我国管理会计的发展大致可以概括为如表1所示的三个特定阶段。

结合表1，对各阶段的形成与发展过程及其特征分述如下。

（一）融合阶段

该阶段具有执行性管理会计发展的特性，即强调控制为主导，这一时期大约为1978年底到1989年底。这一阶段大体经历了两个时期：（1）1978年底至1984年10月，这一时期重点是微观经济体制改革，对国营企业（1993年后称“国有企业”）放权让利。尤其以党的十一届三中全会提出我国的工作重点转移到社会主义现代化建设上来为标志。（2）1984年10月至1989年底，这一时期的重点是改革资源配置制度，开始重视市场经济体制建设，并且开始确立社会主义市场经济的目标，强调转换企业经营机制，构建社会主义市场经济的微观基础等。代表性的制度主要有：1980年国家经委发布的《全面经济核算暂行条例》，1984年中共中央发布的《关于经济体制改革的决定》，1984国务院发布的《国营企业成本管理条例》和1986年财政部发布的《国营工业企业成本核算办法》等[2]。之所以称这一时期为融合阶段，主要体现在两个方面，一是我国传统的管理理念与方法与西方管理会计理论与方法进行融合；二是市场经济条件下企业自发开展的管理会计零碎化应用与政府完整性方法的引导相结合。有关我国传统的“管理会计”方法，大致体现为：以各项基础管理的生产工艺和工序核定的定额消耗标准为代表的指标体系；严格全面的成本管理与计划控制等规章制度为代表的规范系统；健全完善的内部责任制，比如将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任为基础的责任会计体系，等等。针对源自国外的管理会计工具，普遍的观点认为，企业应结合生产流程和经营环境特点，有选择性地应用管理会计理念，并非一定要按部就班地套用某种模式，或者整体地采用管理会计的某种或几种工具[3]。总之，该时期我国企业历经利润留成、盈亏包干、承包经营责任制、股份制改造和现代企业制度试点等改革，管理会计理论研究与实务应用重点是面向市场以及企业内部，通过提高执行性功能向管理要效益，实践中开始涌现出诸如经营承包制和满负荷工作法等企业管理的典型经验。

（二）规范阶段

这一阶段也是决策性管理会计阶段，它以管理会计工具的整合与创新为特征，时期大约为1990年至21世纪初。这一阶段，中国政府通过制度约束和政策引导的方式向全国推广诸如精益生产、目标成本管理、预算管理等管理会计工具和方法，实务界的情境特征是“国有企业统一执行，民营企业参照实施”。从管理会计工具的应用情况看，这一时期我国企业的管理会计实践并没有体验到西方国家所经历的变迁情境。比如，从相关性角度看，中国企业基本上没有直面管理会计相关性消失的冲击，也没这种感性认知。由此带来的不足是，中国管理会计的理论与实务工作者难以采用情景嵌入的方式对西方管理会计现状加以理解和体验，且主动对管理会计工具或方法的变革实施制度规范的约束，中国管理会计对全球管理会计知识体系的贡献也不显著或受困于某些因素的影响。为了加强管理会计工具的应用，政府颁布了相关制度。比如，2002年财政部发布了《关于企业实行预算管理的指导意见》；2006年7月，财政部成立了中国企业内部控制标准委员会，为推进我国内部控制制度建设提供组织保证等。同时，学术界也积极吸取美日等国的管理会计精髓，并结合中国管理会计的情境特征，从市场自发性和政府引导性融合视角加以规范。这一阶段的指导思想是“中魂西制”，所谓的“中魂”就是充分体现中国管理会计的本质特征或特色；所谓“西制”，就是借鉴国外管理会计的经验及其制度规范。概而言之，就是要在管理会计体系的构建中，既反映中西方文化融合应用的内在要求，又体现管理会计导入与变迁管理中的客观现状及未来趋势[4]。威廉姆森（Williamson）针对资产特质提出的“资产专用性”理论在我国管理会计实践中也有较为直观的影射，即管理会计工具作为一种特定对象应用的方法或手段，也存在着“资产专用性”特征。当这种工具的专用性越强时，其他企业导入后的风险也就越大。管理会计工具必须结合本国或本企业的具体情况加以规范，以符合一定阶段或某一时期的情境需求。这一阶段的管理会计在我国企业的应用有所突破，比如由邯钢创新实行的“模拟市场、成本否决”的管理会计制度就是企业成功应用的典范。

（三）创新阶段

这一阶段也是权变性管理会计的发展阶段，它以“互联网+”和智能制造为特征，时期大约是21世纪初至今。从制度角度看，我国首次提出“互联网+”概念是在2012年，2015年正式写入政府工作报告，2015年7月国务院正式发布《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》。从权变性角度讲，这一时期，西方国家盛行的作业成本法、成本企划、平衡计分卡、经济增加值、标杆管理、准时制等先进的管理会计方法开始在我国部分企业得到应用，一些方法的本土化改良研究也广泛开展[5]。比如，围绕企业组织边界的扩展，管理会计主体正在向组织间管理创新的方向演进，价值链与网络供应链中的共享经济理念等开始融入各个企业的管理会计活动。这一时期，“互联网+”与智能制造的结合，促进了权变性管理会计功能的提高，整个产业链、供应链和价值链得到了重塑，焕发出了新的活力。从创新效果看，基于互联网和智能化技术的成果开始广泛应用。比如，借助于智能手机APP可以将网络上的音乐直接传送给音响系统；通过智能控制，可以将设备的等待时间大大缩短。如个性化智能服务终端（PORT）技术可以判断电梯的使用状态，计算到达目的楼层的最快时间，并指派最合适的轿厢快速运送客人，效率提高50%以上。或者说，“互联网+”和智能制造扩展了行业范围，行业竞争边界将包含一系列相关产品，这些产品组合到一起能满足更广泛的潜在需求。传统的商业模式和经营流程即将或已经发生革命性的变化，新商业模式和新业态等在给管理会计机制注入新动力与活力的同时，也对企业的发展提出更高的要求[6]，即由“中国制造”向“中国创造”转变，实现“全球品牌，中国制造”向“中国品牌，全球制造”转型。新时代的经济模式正从高速增长向高质量发展转变，企业除了加强商品经营外，资本经营理念深入人心。这一时期，企业除了开展实体资本经营（如资产运作等）外，还广泛开展虚拟资本经营。这一阶段的代表性企业有联想、华为、阿里巴巴、百度、腾讯等一大批世界知名企业。

综上所述，在改革开放40年的管理会计演进与发展过程中，从早期的以强化成本控制与预算管理控制为主的管理控制“一元观”，向管理控制系统与信息支持系统融合的“二元观”转变，体现了现代科技进步的内在要求，展示了管理会计内在的强大生命力。我国管理会计正处于制度化的关键时期，通过对管理会计在提升组织效率和竞争力中的经验与做法的归纳和整理，并将其融入到管理会计的知识体系，是加快企业管理创新，增强我国管理会计在国际上的话语权的重要战略。

三、管理会计的行为特征

改革开放40年来，我国已成为全球第二大经济体，中国企业要融入全球价值链，先进的管理会计工具导入及其变迁管理是不可或缺的。结合40年来我国管理会计的发展历程，管理会计变迁具有如下特征。

（一）企业自发性与政府导向性的结合

中国管理会计的具体实践经历了从理念到行动、普及到推广，从被动到自觉的过程和阶段。早期的管理会计应用主要以局部或碎片化工具、方法的应用为主，但实践效果却比较明显。比如，民营企业家在追求产量时，重点采用财务会计的利润表进行考核，而在追求销量的情境下往往采用管理会计的利润表（基于变动成本法的利润表）进行考核；同时，在成本降低过程中，对与变动成本管理相关的费用一般采用定额方法加以控制，而在固定成本问题上，采用承包或外包等总额方法加以控制等[7]。如果将管理会计的推进分为逐步推进、重点推进与全面推进三个阶段的话，早期民营企业为管理会计的“逐步推进”做出了积极的贡献。国有企业的管理会计工具应用往往是通过先试点后普及，它在后续的“重点推进”与“全面推进”中起着重要的作用。换言之，政府的导向作用就是通过国有企业树立标杆形成管理会计的制度或规范等具体形式加以体现的。财政部在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称“指导意见”）中明确了构建中国特色管理会计体系的宏伟愿景，提出两步走的时间安排：一是从2014年年末起，争取在3—5年内，在全国培养出一批管理会计师，为全面提升企业和行政事业单位经济效益和资金使用效益服务。二是力争5—10年的努力，使我国管理会计跻身于世界先进水平行列。换言之，政府的制度导向性与企业自发性的实践创新，是中国管理会计最重要的行为特征之一，也是改革开放40年管理会计最宝贵的经验之一。

（二）管理会计积极导入与变迁管理的融合

我国管理会计导入有一个共同点，就是鼓励员工的创造力。在我国企业里，社会主义新型的劳动关系使每个人的能动性得到了最大的发挥，每个员工都富有创造性，能为企业提供增长的动力。以海尔小经营主体为代表的组织创新，进一步鼓励员工发挥自己的创造力，为企业提供新的利润源泉，甚至规划发展前景[8]。换言之，管理会计的导入是与学习与创新能力的培育紧密相连的，它通过帮助企业管理当局做出明智的决策，围绕价值创造与价值增值，实现企业的可持续性发展。管理会计是环境的产物，管理会计的导入与变迁在实践中是相互融合的。随着企业进入“互联网+”的新经济时代，物联网、云计算、大数据等推动着管理会计的变迁与发展。信息传递的快速性和可靠性使管理会计人员能够更好地了解企业的经营状况，动态地分析各种数据，提高企业的管理效率。根据财政部的管理会计发展路线图，管理会计的制度建设将沿着“基本指引——应用指引——案例指南——咨询服务”的路径全面推进。自2014年财政部制定發布“指导意见”以来，管理会计制度建设正在按部就班地推进。其中，以管理会计工具为载体的“应用指引”，截至2018年6月已经发布了34项（即8项大类指引和26项具体工具指引）。可以说，这一系列成果的公布已经圆满完成“指导意见”规定期限内的第一阶段的任务要求。

（三）理论扩展范式与制度建设范式的统一

改革开放40年来，中国管理会计研究形成了“理论扩展”与“制度建设”两大范式。从管理会计导入的情境分析，企业通过零碎的概念、局部的工具等方式自发地进入生产实践的行为活动之中，可以视为一种理论扩展的研究范式。通过政府导向的计划管理手段，如选取案例企业进行标杆的确立，并以内部标准或规范的形式构建制度等行为过程，则可视其为制度建设的研究范式。就当前的管理会计建设而言，“理论扩展”范式正在管理会计的范围上展开讨论，以促进管理会计的边界扩展。现阶段的管理会计实践已呈现出以下两种趋势：（1）单一企业管理向企业间管理转变。此时，继续沿用传统的管理会计理论将无法对管理会计进行新的制度设计，必须放宽组织边界，加强诸如跨组织及组织间的成本管理制度设计等[9]。（2）链式组织向网式组织转变。传统的价值链、供应链理论已经不适应现阶段的组织结构对管理会计理论与方法的需求。此时，管理会计要基于“流量为王，平台是金”来改造管理会计的自身系统。要突出管理会计控制系统的制度建设，重点关注以下问题：一是强化“生产率”的利益管理。要使整个产业链成为一个“利益链”，当某一个环节的效率提升引发其他组织连锁提升时，这种机制就是一种正向的理论扩展机制，应当加以鼓励与推广。二是必须适应新时代企业管理的新情境，积极打造具有针对性的管理会计控制系统或手段[10]。新时代的现代经济体系需要企业具备提供定制化的能力（智能制造）和对接消费者的能力（“互联网+”）。未来，企业与企业之间、行业与行业之间的独立性越来越强，管理会计要主动在“差异化共存”的情境中进行管理活动的对接。传统管理会计中“存货”“责任会计”等面临的挑战，均是结构性的不平衡，其工具本身并没有大的问题，关键是及时搞好对接管理。比如，“存货”管理可以引入期货概念；责任会计可以引入“互联网+”概念。可以预见，传统而经典的理论将逐渐失效，社会的经济规律、法律制度、价值观和行为也将发生改变。

四、管理会计的演进规律

中国社会进入了“新时代”，结合现阶段经济发展中存在的不平衡、不充分现象，未来管理会计的演进与发展将呈现如下趋势。

（一）管理会计主体拓展：从单一企业向企业集群方向发展

目前，企业集群已经成为带动我国区域经济发展的一支重要力量。对企业集群而言，要长远、可持续地发展，必须积极开展组织间管理会计研究。从单一企业的管理控制与信息支持向企业集群区域的管理会计工具应用转变。从演化经济学角度考察，管理会计主体拓展的相关性具体包括：（1）产业集聚实践与组织间理论的结合，促进了管理会计对象、手段与方法的变迁。主体拓展视角的产业集聚主要是围绕企业集群来选择管理会计战略，并服务于区域经济发展。其中，最重要的内容就是企业集群的成本管理，包括企业集群的成本管理组织、成本管理工具以及成本管理制度等。这项研究是企业间管理会计中战略选择的一项重要课题。企业集群是一种有效实现区域经济中企业扬长避短的途径，是一种合作的同盟关系，属于“非零和博弈”。产业集聚的实践使企业间的合作博弈产生的利益远远大于不合作所得到的收益。（2）管理会计主体的拓展加速了新模式、新业态下的管理会计创新。由于转换成本降低，新模式、新业态为管理会计控制系统提供了取长补短的便捷之路。同时，企业间管理会计使组织间频繁接触和交往成为可能，一家企业的知识创新可以很快地外溢到其他企业，由于空间上的相邻性，企业之间可以相互模仿和学习，交易成本得到降低或趋零。（3）从注重单一企业的管理会计，到关注组织的未来发展，再到战略视角的企业间联盟与生态，进而实现组织间的资本共享。未来，随着众包、众筹等方式嵌入管理会计活动，创造共享价值的管理理念将会进一步推动企业之间的协作，增强企业间的交流、沟通和服务，推动创新主体的主动协作，以产业技术联盟（如网络企业集群、云产业集群等）为代表的新型组织将会成为企业管理控制的一种新的重要变量。企业组织间资本共享是指企业通过电子商务平台，将多余的人力、机器设备、厂房建筑和无形资产等资源的使用权进行让渡，并从中获取收益。组织间资本共享可以将不同企业组织间的同质性技能、设备和闲置厂房等资源的使用权进行自由让渡，发挥资本利用效率，获得资本剩余价值，为经济增长提供新动能[11]。

（二）管理会计功能增强：从静态思维向动态思维转变

管理会计从静态思维向动态思维转变，不仅可以实现市场与政府在比较优势上的功能互补，也有助于管理会计控制系统在促进企业持续、健康发展方面发挥积极作用，同时为信息支持系统提供组织创新的技术动力。政府层面的宏观政策往往是借助于财政、税收、金融等杠杆来体现的，它不仅对管理会计控制系统具有影响效果，还能够在中观的产业转型升级以及产业集聚区域的信息支持系统中发挥积极作用，使管理会计在宏观、中观的政策效果上发挥长效机制。在管理会计的实践中，尽管企业的经营必须使市场在资源配置中起决定性作用；然而，面对不确定性的外部环境，如美国贸易战下的全球价值链体系呈现出的市场失灵情境，政府的宏观应对策略对于帮助企业寻求具有针对性的管理举措，并在中观行业政策的配合下发挥最佳功能效果起着重要的支持作用。换言之，宏观的政策效应与中观的产业政策需要转化为微观企业的核心竞争力，通过动态的立体思维创新管理会计工具，提高管理控制与信息支持的系统功能。与此同时，微观企业的管理会计活动需要在提高企业资金周转效率、挖掘内部潜力的同时，加快创新的技术投入，并在智能制造的配合下，使技术资源在提升企业生产效率上发挥关键作用。这种将宏观、中观与微观的政策措施有机融合的管理会计演进规律，表明动态思维的管理会计不仅能够加快自身的创新驱动，还能够为企业经营与投资决策提供全面、完整、系统、及时和有效的信息支持；同时，也能够使管理会计控制系统为宏观层面政策制度的实施提供转化的动力，并带来积极的效果。

（三）管理会计边界延伸：从差异化管理向要素融合方向发展

从本质上讲，实体经济与虚拟经济都是国民经济中不可或缺的组成部分。经济发展过程中出现的实体经济向虚拟经济转变的过程是市场经济下企业逐利的客观追求，传统的差异化管理已难以适应外部环境不确定性变化的要求。延伸管理会计边界，将传统的差异化管理通过重要的生产要素组合寻求突破性的管理控制手段，进而推进信息支持系统的功效是未来管理会计发展的重要课题之一。防止“脱实向虚”，使虚拟经济更好地与实体经济相结合，可以从成本与收入要素的组合入手加以创新驱动。首先，是成本要素创新。从“成本”要素上扩展管理会计边界就是要重新定义成本的内涵与外延，积极为实体经济企业降低成本提供管理控制与信息支持手段。降成本对实体企业来说，不只是加减效应，更是乘除效应，是能够起到事半功倍效果的重要途径。新技术、新产品、新业态、新模式给企业带来挑战的同时，迫切需要企业更有效率地使用愈来愈稀缺的资源，并融入到新变化的企业管理活动中去，扩展管理会计的边界。其次，收入要素创新。通过提高生产全要素使用效率，使原有的产业结构得到转型升级，通过资本市场使实体经济与虚拟经济有机融合，其中最直接的方式是使实体经济进入资本市场，更多地实现股权融资，获取股权收益。当前，在劳动生产率与土地利用效率一时难以提升的情况下，企业的收入要素创新需要与资本要素有机组合。从宏观上讲，今后很长一段时间，成本要素与收入要素的有机匹配是管理会计结构调整与行为优化的保障，财政、税收与金融政策將会向这一要素组合进行倾斜。从微观上讲，国际贸易形势的波动与变化会使产能过剩矛盾加剧，加之资源与环境约束的增强，生态环境保护将进一步淘汰一批产能落后的企业，企业的资本回报率会持续下降，收入要素导向的利益创新需要结合企业的自身能力或竞争优势，促进各项会计要素效率的提升，努力增强企业发展的动力，实现企业效益的进一步提高。总之，在“互联网+”和智能制造等为特征的新经济时代，延伸管理会计边界，从差异化管理向要素融合方向发展，有助于我国企业参与到发达国家全球公司的水平分工中去，并以我国为主在全球范围内整合资源，重构全球价值链体系。

（四）管理会计范围扩大：从服务于商品经营、资本经营向环境经营转变

环境经营以提高资源利用效率为目标，将环境保护意识融入于组织之中，通过清洁生产等方式优化组织的价值链、供应链等管理流程，通过减少或杜绝污染排放等行为实现企业的可持续发展[12]。企业是自然契约与社会契约的集合体，管理会计范围的扩大就是要将环境经营融入到商品经营与资本经营的企业实践中去，进而丰富和发展管理会计的价值内涵与外延。我国企业开展环境经营最具代表性的是“有效益的环境成本管理（EoCM）”，该工具最早应用于“长三角”地区，它是我国政府从德国引进，并且主要应用于中小企业的一种环境管理的技术方法。换言之，EoCM是一种着眼于优化成本管理和提高经济效益的清洁生产管理工具。其基本原理是围绕企业中的“非产品产出（NPO）”进行估算，找出“非产品产出”中的不合理因素，并提出具有针对性的解决方案和具体的改进措施，以此来增加企业的“产品产出”。其目的是在降低企业生产成本的同时，降低能源、原材料消耗以及废弃物的产出。这一清洁生产管理工具在德国及欧盟国家运行时间已经超过20年，相较于其他环境管理工具，“EoCM”较适合于中小企业。以江苏省为例，2004年开始在扬州地区围绕清洁生产进行培训，引入、推广和普及德国的“EoCM”工具。经过十多年的运行，这种以排污成本管理为主要内容的环境成本管理工具，已见成效且朝着环境经营的方向推进。面对生态文明建设的环境形势，企业或政府要发掘环境无形要素的价值，努力倡导环境经营及其具体行动，进一步遏制环境恶化对社会经济产生的影响。近年来，组织改造与协同发展正在与“互联网+”紧密结合，将环境经营的组织行为与IT技术相互融合，进一步促进环境成本管理的创新。亦即，IT技术的发展能够为环境成本管理创新提供技术保证，环境经营则有助于实现企业环境意识走向环境增值[13]。

五、结语

改革开放40年来，尽管我国学者在中国特色的管理会计理论与方法体系上做了大量工作，然而现实中的管理会计导入、变迁与发展仍然拥有较大的提升空间。党的十九大报告提出的中国经济增长新模式，正在引领我国经济从高速增长转向高质量发展。当前，针对管理会计面临的新情况和新问题，我们必须努力提升企业的管理能力和权变能力，广泛总结中国企业的成功经验和工具方法，并将这些中国独有的成果推广至全球管理会计的知识体系中去，增强我国管理会计在全球价值体系中的话语权。换言之，面对世界性关注“中国情境”的历史性机遇，我国学者必须扩展研究视野，改进研究方法，努力融入国际同行的学术圈，积极展示我们的学术见解和智慧，并为全球管理会计知识体系做出应有的贡献。

中国特色的管理会计实践需要中国情境的企业管理加以支持和协助。我们需要在供给侧结构性改革方面继续强化管理会计的控制系统，调整管理会计信息支持的重点与方向；通过管理会计工具的整合与创新改进传统的研究方法，不断吸收各国、各学科、各流派的研究成果，更好地服务于我国企业。可以预见，在“互联网+”和智能制造为特征的新经济时代，传统而经典的管理会计理论将在新理念不断导入的同时被逐步替换或淘汰。未来管理会计的研究重点将从国家与企业、企业与政府的关系，转移到面向企业或组织间的关系上来，“新时代”的管理会计正面临发展的新机遇。

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