规范税务行政处罚程序的法律思考

曹福来

(中共国家税务总局党校，江苏 扬州 225007)

税务行政处罚的一般程序主要有告知程序、听证程序、审理程序、决定程序、送达程序以及执行程序。在税务行政处罚实践中，税务机关不遵守处罚法定程序主要表现为告知程序的主体、内容、告知之后的复核程序不规范、不合法；听证的条件偏窄，听证期限、回避制度不健全，听证中不听取正确意见等；执行中存在没有按规定进行催告就采取执行措施等问题。

一、税务行政处罚的告知程序

税务机关在税务行政处罚程序中有一项法定义务是履行告知程序。如果税务机关不按规定履行告知程序，作出的税务行政处罚决定就会因为程序违法而无效。税务行政处罚告知程序对于纳税人充分维护自身合法权益、保证税务行政处罚决定的公正性具有重要意义。实践中，我国税务机关履行处罚告知程序时主要存在以下几个方面的问题。

(一)告知主体存在问题

在税务行政处罚的告知程序中，有两种告知主体。一是检查环节的调查人员告知；二是审理环节的审理人员告知。税务检查人员在对税收违法案件调查取证、查清案件事实后认为应当给予纳税人处罚的，即应履行告知程序。也就是说，这种做法的告知主体是税务机关的检查部门。但是，这一环节告知既有优点又有缺点。优点是案件审理部门在审理案件时，既掌握了调查人员的意见即处罚建议以及相应的理由和法律依据，又掌握了纳税人陈述、申辩的事实和理由。缺点是这一环节告知的处罚建议不具有权威性，因为它毕竟是两个或几个调查人员提出的，难免会因为考虑不周而带有某些主观片面性，所以该处罚建议很可能在其后的审理程序中被改变，审理部门作出改变后就必须重新告知。于是就会产生第二种做法，即审理环节审理人员的告知。这个环节告知也是既有优点又有缺点。优点是审理部门经过审理后告知的结果比较权威，不存在片面性的问题，缺点是审理程序中缺少纳税人对拟处罚内容相应的陈述、申辩，审理环节看不到纳税人对拟处罚内容的意见及相应证据。因此，比较周全的做法是检查部门对案件调查终结后，认为应当给予纳税人处罚的，对纳税人履行初步告知程序，听取其陈述申辩后，将纳税人的陈述申辩笔录连同案卷其他材料一并提交给审理部门。如果审理部门采纳了调查人员的处罚建议，则审理部门不需要再重新告知；如果审理部门改变了检查部门的事实、理由和依据，或虽未改变之前告知的事实、理由和依据，但是改变了拟处罚的结果，那么审理部门就必须重新履行告知程序。

(二)告知的对象错误

在税务行政处罚过程中，税务机关将拟处罚的告知内容告知被处罚人，使被处罚对象清楚自己违法行为可能要承担何种法律后果，并提出相应的陈述、申辩及证据以维护自身的合法权益。在实践中，一旦告知的对象错误，则告知的目的就无法实现，也就无法对纳税人的权利予以保护。如果告知对象是法人或者其他组织，那么税务行政处罚告知书应当送交其法定代表人或者主要负责人，或者其专门负责收件的人签收。根据《中华人民共和国公司法》规定，公司的法定代表人由公司章程约定，公司章程约定董事长是法定代表人的，董事长是法定代表人；公司章程约定总经理是法定代表人的，总经理是法定代表人。当纳税人是个体工商户、个人独资企业，告知的对象是企业的投资者。合伙企业有些特殊。合伙企业分为普通合伙企业和有限合伙企业，如果告知对象是普通合伙企业，告知该企业任何一个普通合伙人皆可；如果该企业是有限合伙企业，则告知普通合伙人或者该有限合伙企业的负责人。因此，税务行政处罚告知时，必须告知正确的对象。

(三)告知的内容存在问题

1.告知的违法事实不全面。税务机关在实践中往往存在不告知纳税人具体违法事实，应当告知的事实没有告知，违背了《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)的规定。以某县地方税务局稽查局的《税务行政处罚事项告知书》为例，其告知内容如下，某有限公司：拟于2016年5月16日之前，对你(单位)的税收违法行为作出行政处罚决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第八条第四款、《行政处罚法》第三十一条规定，现将有关事项告知如下：(1)税务行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定：你单位2014～2015年度少缴房产税82 513.92元、印花税250元、企业所得税2 796 242.31元，共计2 879 006.23元；根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，对你单位处少缴税款百分之五十罚款，即罚款1 439 503.12元。(2)你(单位)有陈述、申辩的权利。……在该税务行政处罚告知书中，县地方税务局稽查局只告知了少缴税款的违法结果，没有告知纳税人具体的违法手段、违法情节以及其他违法事实。根据《税收征管法》的规定，少缴税款的行为不一定定性为偷税行为，因此，该税务行政处罚告知书告知的违法事实不全面。

2.告知的法律依据错误。税务行政处罚告知内容中应当包括纳税人涉嫌违法的法律依据；不仅仅是违反的法律名称，还应当包括违反法律的具体条款。实践中有些税务机关只告知违反的法律而不告知违反的具体条款，或者只告知违反的具体条而不告知具体款，甚至有时还出现告知错误的法律依据问题。以某市地方税务局下属某税务分局的一份税务行政处罚事项告知书为例，其告知内容如下：某房地产开发有限公司：拟于2016年4月16日之前，对你单位的税收违法行为作出行政处罚决定，你单位未按照规定的期限报送“某某家园”房地产项目的土地增值税清算资料，对你单位的上述税收违法行为，根据《税收征管法》第八条、《行政处罚法》第三十一条规定，现将有关事项告知如下：(1)税务行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定：未按照规定期限报送“某某家园”项目土地增值税清算资料，根据《行政处罚法》第二十七条、第三十条、第三十一条、第三十二条、第三十六条、第三十七条、第三十八条、第三十九条、第四十条、第四十一条、第四十二条、第四十三条、第四十四条、第四十五条、第四十六条、第五十一条，拟处罚金额：600元。(2)你单位有陈述、申辩的权利。……在该税务行政处罚告知书中，税务分局应当告知的处罚法律依据《税收征管法》第六十二条没有依法告知；上述《行政处罚法》第三十六条至第四十六条以及第五十一条等都不是本案处罚的直接法律依据，而其作为处罚法律依据进行了告知。因此，该税务行政处罚告知书告知的法律依据错误。

那次，我在外地6个月，婆婆跟着我战战兢兢，每天想尽办法照顾好我，有时我连开四五个小时的项目讨论会，她在会议室外寸步不离，我偶尔有机会出来一下，她就从保温桶里舀上营养汤递到我嘴边。

3.告知的处罚金额不明确。在税务行政处罚实践中，在告知处罚金额上也存在较大的差异，有的税务机关告知罚款的范围，告知拟处罚罚款的上限，不告知拟处罚罚款的下限；反之亦然。实践中大部分税务机关都是告知拟作出的具体罚款金额，例如告知拟罚款二千元。有人认为，《行政处罚法》并没有规定必须告知具体的罚款金额，因此，告知处罚金额不具体是合法的，这样可以给税务机关的执法行为留下余地。更何况，告知罚款的内容并不一定是处罚结果，只是一个初步建议。笔者认为，如果告知罚款处罚不明确具体化，虽然从形式上看，税务机关履行了告知义务，但实质上难以让纳税人充分行使陈述申辩权。纳税人无法准确知晓其将要承担的法律责任，导致其无法申辩和不敢申辩。这实质上剥夺了纳税人的程序性权利，有违行政处罚告知程序的立法本意。因此，应当告知具体明确的处罚金额。

4.告知中说明理由存在问题。税务机关在税务行政处罚告知程序中存在不说明理由，或者说明理由不充分、不完整以及说明错误等情况。也有税务机关虽然就拟作出的处罚决定向纳税人说明了理由，但说明的理由与处罚决定的合法性之间没有关联，理由不能证明处罚决定的合法性。说明理由存在问题的原因，有可能是因为税务人员执法经验不足或者执法能力不高而导致的，也有可能是税务人员为了不正当的目的而故意不全面告知处罚的理由。

(四)履行告知程序后，纳税人提出陈述、申辩或证据，税务机关处理的程序存在的问题

1.纳税人提出陈述、申辩及证据后，税务机关有时不履行复核程序。一些税务机关往往忽略对纳税人陈述、申辩的复核程序，导致税务行政处罚决定因为程序违法被人民法院撤销，这应当引起足够重视。首先，履行复核程序，是行政程序正当的基本要求，是保障纳税人权利的需要。在不利于纳税人的处罚决定作出之前，纳税人有权知道拟处罚决定的事实、理由及法律依据，并拥有提出陈述、申辩的权利。复核程序是税务机关对纳税人提出陈述、申辩事项的调查、核实必要步骤，经过调查、核实，证明纳税人陈述、申辩理由或者证据成立的，税务机关应当采纳；否则，不经过复核程序，纳税人的陈述、申辩就毫无意义，告知程序本身也就成了画蛇添足。其次，对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，是税务机关必须履行的法定义务。根据《行政处罚法》规定，对纳税人提出的陈述、申辩及证据，税务机关必须充分听取其意见，履行复核程序并采纳纳税人的正确意见。再次，履行复核程序，是确保处罚结果公正的需要。通过复核程序，税务机关对纳税人的陈述、申辩理由及相关证据予以充分考量和权衡，兼听则明，能使税务行政处罚决定更加公正。最后，从完善税收执法程序，完善自我监督的角度看，复核程序对税务机关同样具有重要意义。通过复核程序，税务机关可以掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，有助于全面客观地考察案件事实，纠正对违法事实情节的片面认定，防止税务机关做出错误的税务行政处罚。

2.纳税人提出陈述、申辩及证据后，税务机关改变了原先认定的违法事实、理由、依据或者拟处罚结果，是否还需要再一次告知。对此，应当区别不同情形予以处理。第一种情形，如果纳税人陈述申辩之后，税务机关采纳了纳税人的陈述申辩理由，在原有的事实和证据上对违法行为事实、定性等重新进行了认定，作出从轻或减轻的处罚决定，或减少了处罚种类，不必再次告知纳税人有陈述、申辩和要求听证的权利。[1]这是因为正式的税务行政处罚决定与税务行政处罚告知内容相比虽有改变，这种改变是纳税人行使陈述、申辩权和听证权所主张的结果，与纳税人的预期利益一致，是有利于纳税人利益的，因此，无须再次告知其有陈述、申辩和要求听证的权利。第二种情形，如果对纳税人原来告知的违法事实有了新的发现和研判，或有了新的理由和法律依据，或对税收违法行为改变了定性，或加重了拟处罚的结果，税务机关均应再次履行告知程序。实践中，应根据具体情况而定。如果纳税人陈述、申辩或听证之后审理部门发回检查部门重新调查取证，发现了新的违法事实或有了新的理由和法律依据，或对税收违法行为改变了原来的定性，作出了新的定性，或加重了拟处罚结果，或增加了处罚种类等，审理部门最终改变了原来认定的事实、理由及法律依据，在此基础上拟作出新的处罚决定，应当再次履行告知程序。因为陈述、申辩权及听证权是纳税人的正当程序权，行政机关履行听取当事人陈述和申辩的义务，就是为了保证当事人陈述权和申辩权的行使。[2]

二、税务行政处罚的听证程序

听证程序是税务行政处罚案件中的一个重要程序，它有利于保护纳税人的合法权益，有利于税务机关自我纠正税务行政处罚中可能存在的问题，有利于税务机关更加客观公正地作出税务行政处罚决定，有利于减少税务行政争议案件的发生。听证程序在实践中主要存在三个方面的问题。

(一)听证条件目前仅限于较大数额的罚款，需要进一步扩大

1.吊销发票准印证。结合《中华人民共和国行政许可法》和《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》)的规定，发票准印证属于税务行政许可证明。根据《行政处罚法》的规定，行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚，即吊销许可证需要由法律或者行政法规设定，《发票管理办法》是行政法规，据此，吊销发票准印证属于税务行政处罚。《行政处罚法》规定行政机关作出吊销许可证或者执照等三种类型处罚决定之前，应当告知听证权。因此，吊销许可证属于法定的行政处罚听证类型，应将吊销发票准印证纳入到听证的范围。

2.收缴和停止向纳税人发售发票。税务机关收缴和停止发售发票要比对纳税人处以一万以上罚款的税务行政处罚严重得多，将严重影响纳税人的生产经营。由于税务机关是以票控税，纳税人会因不能开具发票导致无法从事生产经营而陷入停业的困境。相对而言，对纳税人处以一万以上罚款通常不会影响其正常的生产经营。因此，从处罚的严重程度上看，应当将收缴和停止向纳税人发售发票纳入听证的范围，赋予纳税人听证权。

3.没收较大数额财产。《行政处罚法》规定，行政机关作出责令停产停业等三种类型处罚决定之前，应当告知当事人听证权。此处的“等”是何含义，是只限于这三种类型处罚要告知听证，还是这三种类型处罚之外还有其他未列举的处罚种类也要告知听证，目前对此争议很大。第一种看法认为，《行政处罚法》条文明确列举了听证范围，那就只限于法律规定的三种处罚种类，其他的处罚种类不需要告知听证，“等”在法律上毫无意义。第二种看法认为，法律对听证范围的规定是不可能全部列举的，这里的“等”字是为了留有余地。因为随着社会生产力的发展、法律体系的完备，会有一些新的行政处罚种类需要赋予纳税人听证权，听证的范围是动态的，为防止挂一漏万，法律不是限定了仅为这三种处罚种类。笔者赞同第二种意见。虽然法律规定未明确列举没收较大数额财产为听证范围，但是没收较大数额财产处罚的严重程度及对纳税人的影响绝不亚于一万元以上罚款的处罚。例如没收纳税人一百万元的处罚与对纳税人罚款十万元的处罚孰轻孰重，一目了然。因此，应将没收较大数额财产的处罚种类纳入听证的范围。

(二)听证期限制度不全面

在听证实践中，听证期限存在规定不明确的地方。如没有详细规定听证程序所需期限，即税务机关从告知纳税人有权申请听证开始，纳税人提出听证申请，税务机关决定举行听证并通知纳税人，直至听证程序结束，完整的期限是多长；也没有规定听证完毕后应该在多长时间内作出决定，对于听证笔录送交期限和处理意见报告期限也没有明确的规定。由于规定不明确，各地执行不一，差异较大，这在一定程度上也影响了听证程序的公正性和严肃性。

(三)举行了听证，但不听取纳税人提出的正确意见

听证的目的在于使税务机关进一步查明税务案件事实，公正合理地实施税务行政处罚；同时，也是为了防止税务人员滥用职权、违法实施处罚。事实上，有的税务机关虽然举行了听证程序，但是纳税人的合理陈述申辩意见最终并没有被采纳。设立听证制度的本意在于，对有差错的税务行政处罚案件在进一步查明事实之后，案件认定中的一些偏差能够得到纠正，一些争议较大的问题能够达成共识，使处罚决定更加客观公正，也使纳税人更容易接受，从而减少不必要的税务行政争议的发生。然而，实践中有些案件并未采纳纳税人的正确意见，仍按原拟作出的税务行政处罚决定向纳税人送达税务行政处罚决定书，听证会成了形式，只听不证。税务听证制度形同虚设，使税务机关错过了利用这一制度进行执法自我监督和纠错的大好时机。[4]

(四)没有规定多次听证制度，灵活性不够

多次听证是指对于重大疑难案件，可采取多次或分次听证的办法，以尽可能还原事实，明晰案情。因为税收执法的复杂性和技术性较强，往往有的听证案件涉及的证人、证据、法律依据众多，仅仅举行一次听证难以查明案情，但制度上并没有规定可以多次听证。由于没有明确听证权利是否可以放弃，在实践中，为了保证纳税人的听证权利，税务机关在下达税务处罚事项告知书后，往往都要等待三天后才正式下达处罚决定，这在一定程度上影响了税收执法的效率。

(五)听证回避制度不健全

首先，听证回避对象范围规定不全面。《税务行政处罚听证程序实施办法》只规定了听证主持人属于回避的范围，对其他可能与案件有利害关系的参加人是否应当回避没有作出规定。如听证中涉及到的参加听证的听证员、书记员、证人、翻译等其他人员，没有规定纳税人是否可以对其提出回避申请。因此，应当规定纳税人认为听证员、书记员、证人、翻译等其他人员与案件有直接利害关系的，有权申请其回避。其次，《税务行政处罚听证程序实施办法》规定的回避决定权不完整。只规定了纳税人申请听证主持人回避的，税务机关负责人决定其是否回避；至于其他人员的回避由谁决定，没有规定。应当增加规定纳税人申请其他人员回避的如证人、翻译等，由听证主持人决定其是否回避。最后，没有对申请回避的期限作出统一规定。应当规定申请人的回避申请在举行听证前三日内提出，申请人在听证会开始后知道回避事由的，在听证会结束前提出申请，同时说明理由。

三、税务行政处罚的执行程序

税务行政处罚执行中比较突出的问题有两个方面。

(一)税务机关仅履行责令限期缴纳程序后就采取税收强制执行措施，违反了《行政强制法》的规定

按照《税收征管法》规定，税务机关在税收强制执行措施之前要履行责令限期缴纳程序。实践中，税务机关也确实按照该规定履行了责令限期缴纳程序。但是《行政强制法》新规要求税务机关在执行之前要履行催告程序，催告是税务行政处罚强制执行中一个必不可少的程序。两者的区别是责令限期只是义务的告知；催告程序不仅有义务的告知，还有纳税人陈述申辩权的告知。实际情况是，税务机关往往履行了责令限期程序，但没有按照《行政强制法》规定履行催告程序，只告知了义务，没有告知权利，导致税务机关程序违法。因此，税务机关应当对纳税人履行催告程序，纳税人被催告后仍拒不履行，税务机关则启动执行程序强制其履行义务。只履行责令限期程序而未履行催告程序就采取强制执行措施，往往为税务机关败诉埋下隐患。

(二)执行程序中缺乏执行时效的规定，实践中执行时限长短不一

《税收征管法》和《行政强制法》都没有规定税务机关处罚决定从开始执行到执行结束的期限是多长，即缺少税务行政处罚执行时效的规定。在实践中，税务机关的做法各不相同，有的是从处罚决定履行期届满开始执行；有的是从纳税人税务行政处罚诉讼期届满开始执行；有的是处罚过后若干年才开始执行；执行结束的期限也不统一。法律应当进一步完善税务行政处罚的执行时效制度，规定税务机关因纳税人不履行税务行政处罚，自其法定起诉期限届满之日起启动执行程序，并在六个月内执行完毕。如果是一些特殊税案，诸如涉及纳税人众多、跨境的涉外案件等，可以允许延长执行时效至一年或者两年，以适应税收执法实践的需要。如果在法定期限内没有执行，则税务行政处罚决定将永远不再执行，除非是有法定正当事由作为例外，如不可抗力等事件等。

[1]林庆坚.税务行政处罚理论与实务[M].北京:法律出版社.

[2]胡锦光.行政处罚研究[M].北京:法律出版社.

[3]张瀛霞.我国税务行政处罚听证程序之完善[J].行政与法,2011,(11).

[4]周远玲,安忠平.我国税务行政处罚听证制度的立法完善[J].哈尔滨学院学报,2008,(3)