BEPS背景下“专利盒”税制的跨国协调：国际标准与中国应对

李乔彧

(厦门大学 法学院，福建 厦门 361005)

一、引 言

本世纪初，为实施里斯本战略*里斯本战略，又称里斯本议程，系欧盟委员会于2000年在葡萄牙首都里斯本通过的一项经济发展规划，旨在使欧盟成为“以知识为基础的最具竞争力的经济体”。该战略要求各国自行制定国内政策，通过直接补贴、税收优惠等手段，提高国家对科研活动的投入，以促进企业研发活动。，诸多欧盟成员国纷纷引入所谓的“专利盒税制”(Patent Box Regime)。*里斯本战略提出前，仅爱尔兰存在专利盒制度。该战略提出后，欧盟成员国中引入专利盒税制的国家及引入年份主要有法国(2001)、匈牙利(2003)、荷兰(2007)、比利时(2007)、卢森堡(2008)、西班牙(2008)、马耳他(2010)、列支登士敦(2011)、瑞士瓦尔登州(2011)、塞浦路斯(2012)、英国(2013)、葡萄牙(2014)。专利盒税制，又称创新盒税制*应该注意的是，两概念之间存在细微差别，主要在于适格的无形资产范围不同。但从总体而言，欧盟范围内的专利盒/创新盒的制度设计存在高度的趋同性。为了论述方便，本文将其统称为专利盒税制。，其核心“在于对企业通过专利及其他知识产权形式获取的规定形式的收入适用较低企业所得税税率”[1] 4，以此鼓励企业的研发活动和科研成果的商业化，本质上为产出型税收优惠(Output Incentives)[2]41。虽然关于专利盒税制是否能真正有效地促进研发活动和科研成果的商业化，目前尚无可靠的数据做出确定性的结论。[3]但可以确定的是，此类制度往往成为国家之间吸引无形资产及其收入的竞争工具，并已为跨国公司的避税安排所利用，诱发跨国税基侵蚀的问题。

限于“囚徒困境”，单个国家独自难以应对专利盒税制诱发的税基侵蚀问题，跨国协调成为解决此问题的最佳可能。[4]有鉴于此，在OECD/G20发起的应对税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)中，经合组织以第5项行动为载体，于2015年发布应对BEPS的第5项行动最终报告(以下简称《2015年最终报告》)中，将专利盒税制视为潜在的有害税收实践类型之一，并将“实质性活动标准”作为专利盒税制是否构成有害税收实践的认定标准。[5]23该标准以实质性经济活动(Substantial Economic Activities)的存在为核心，要求税收优惠待遇的授予应当以此为前提。为落实“实质性活动标准”，该报告提出了具体的“关联法”(Nexus Approach)，判断企业是否存在相关的实质性经济活动。

目前，实质性活动标准和关联法已成为BEPS行动参与国应落实的四项最低标准之一，对于参与国相关优惠税制的制度设计将构成实质性限制，故不可不察。但该问题在国内学界尚未得到应有的重视。笔者认为，对此问题的研究对于中国具有两重意义：其一，鉴于中国是BEPS行动的重要参与国和积极推动国，为深度参与国际规则的制定，我们迫切需要准确理解经合组织的结论及其背后的政策目的，利用BEPS带来的国际税收改革之机，系统性地阐述中国的主张及法理依据；其二，鉴于经合组织的要求是以欧盟国家的专利盒制度为假想规制对象，并未考虑到非欧盟国家类似税制的不同之处，全盘接受其结论将有损中国的正当利益，故笔者希望本文的讨论能够有助于妥善协调经合组织的要求与中国国内税制的关系，以实现遵守国际义务与维护国家利益的平衡。

二、专利盒税制的跨国协调：一个全球性难题

鉴于对经济发展的促进和对社会发展的正外部性影响，无形资产的研发活动长期以来天然地成为享受税收优惠待遇的宠儿。[6]多国企业所得税法上提供了投入型税收优惠(input incentives)，通过加计扣除研发活动产生的支出等手段，降低了研发活动的成本。不宁唯是，在进一步促进研发活动的大旗下，越来越多国家设立专利盒税制，针对无形资产的商用阶段提供产出型税收优惠。但事实上，诸多专利盒制度过分降低享受优惠税收待遇的条件，实际上沦为国家间税收竞争的工具，并被跨国公司的税收筹划利用，在全球范围内引发税基侵蚀问题。

(一)专利盒税制的引入：目标与措施

欧盟国家引入专利盒制度的初衷是，在不变更企业所得税法整体设计的前提下，单独给予无形资产产生的收入以税收优惠待遇。一者，此举可有效降低无形资产所产生收入的实际税负；二者，在全球化背景下，专利盒的存在可避免因本国适用较高的企业所得税税率而造成在该国国内研发成功的无形资产“外流”，同时还可吸引在他国研发成功的无形资产“流入”。

在降低税负目的的驱动下，专利盒税制采取了三种具体措施：无形资产产生的收入单独适用低税率，或将部分无形资产产生的收入列为免税收入，或向部分无形资产产生的收入提供名义扣除额。通过其中任一方式，无形资产所获收入实际承担的税负均大幅下降。根据测算，专利盒制度下企业在知识产权项目研发投资时的资本成本和有效税收负担分别平均降低了5.89%和22.38%。[1]8

同时，为实现吸引无形资产跨国流动的目标，诸多专利盒税制设立国竞相降低规定的适格条件。其一，享受税收优惠待遇时，英国、荷兰等国要求应以实际从事了研发活动为前提，而法国、塞浦路斯、匈牙利、卢森堡等国则不作此要求，将优惠待遇的适用范围扩展至外购无形资产。[2]35其二，可享受税收优惠待遇的无形资产类型方面：一类仅包括与贸易有关的无形资产，此类无形资产往往通过高风险、高成本的研发活动创造，包括专利、软件、设计、模型和商业秘密等，中国的无形资产范围与此类相似；另一类将适用范围延伸至与营销有关的无形资产，包括商标、品牌、商号、客户清单等。

(二)专利盒税制的有害性认定：以税基侵蚀为分析视角

实践中，不断降低适用条件的专利盒税制，不仅侵害了他国的税基，亦造成了对实施该税制国家税基的侵蚀。其一，该税制被跨国公司用于与无形资产相关的避税安排，体现出侵蚀他国税基的“有害性”。此类避税安排的典型模式可简化为：跨国公司在研发地国家(通常为高税负地区)成功研发无形资产后，通过成本分摊协议等方式，由设立在专利盒税制国家的受控外国公司持有并运营该无形资产，无形资产产生的所得由此流入此受控外国公司。在该避税安排中，该受控外国公司往往系“纸面公司”(Paper Company)，除持有并运营无形资产外，并无其他实际活动，但仍可作为诸多实施专利盒制度国家的适格纳税人。通过无形资产的转移，研发地国家税基转移至实施专利盒税制的国家。鉴于此，德国、美国等未采用专利盒税制的国家纷纷谴责实施专利盒税制国家“偷猎”其税基。

反观实施专利盒制度的国家，虽然通过引入专利盒制度，无形资产产生的大量利润为享受税收优惠待遇而留置于该国国内，但专利盒中的税率极低，必须通过吸收足够的应税收入方可弥补低税率带来的财政损失。但从实践数据可知，目前各专利盒实施国往往无法吸引足够的收入抵消优惠税率的影响，从而产生税收损失，且随着更多的国家实施专利盒税制损失将进一步扩大。[1]9因此，实施专利盒制度的国家和研发地的国家均面临税基侵蚀的威胁，跨国公司成为唯一赢家。

笔者认为，该避税安排之所以能够造成双重税基侵蚀的后果，除受控外国公司税制、转让定价税制等反避税税制存在的制度缺陷外，另外的重要原因在于各国现行的专利盒税制本身整体或部分地存在有害性特征。正如前述，各国专利盒税制在设计时并未认真检讨提供税收优惠待遇的正当性边界，一些专利盒税制不合理地扩大享受税收优惠待遇的活动范围，一些专利盒税制向商标、品牌等与贸易有关的无形资产提供优惠待遇。正如德国向欧盟提出审查专利盒制度的申请中所指出，这些设计特征均旨在诱发无形资产的不合理转移，导致本该留在价值创造地的税基被不当转移至提供税收优惠待遇的国家境内[7]12，同时促进研发的目的难以彰显，跨国公司的低税负结果仅系渔翁得利。但在修订专利盒制度时，各国限于“囚徒困境”，担心任何修订措施将促使无形资产转移至其他国家，故难以从根本上遏制专利盒制度所引发的税基侵蚀现象。因此，对专利盒制度本身的质疑和跨国协调的呼声不断发酵，最终于BEPS行动前后达到高潮。

三、专利盒税制的跨国协调标准与适用路径

为应对专利盒税制引发的有害税收竞争及衍生问题，欧盟和经合组织分别发起两大针对性的跨国协调活动，前者以《商业征税行为守则》(Code of Conduct for Business Taxation)和国家援助规则(State Aid Rules)为依据进行规范，但其仅限于欧盟范围[8]167；后者以OECD/G20发起的应对税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)第5项行动为载体，将专利盒税制视为有害税收实践之类型。两者虽在适用范围和协调机制上有所区别，但关于专利盒税制是否会引发税基侵蚀问题之判断标准基本相同。鉴于中国作为BEPS行动的参与国，直接受到经合组织协调标准的影响，故本文着重于论述经合组织之做法。

为了切断专利盒税制、有害税收竞争、跨国公司的避税安排以及由此导致的在全球范围内蔓延的税基侵蚀问题之间的耦合关系，经合组织在《2015年最终报告》中重构了1998年《有害税收竞争：一个正在出现的全球问题》(以下简称《1998年报告》)提出的“实质性活动标准”，强调以此标准审查各参与国的优惠税制，并为优惠税制的设计划定界限，使各参与国在提供优惠的同时不对他国税基产生有害影响。同时，将关联法用于专利盒税制，作为适用实质性活动标准的具体方法。笔者认为，为正确解读实质性活动标准与优惠税制的跨国协调之关联，首先有必要理清其“前世今生”，明确该标准之实践坐标，梳理标准适用时的难点与对策。因此，本部分将以《1998年报告》的回溯为起始，最终回归《2015年最终报告》，以展现此标准发展之脉络。

(一)实质性活动标准的提出、搁置与实施障碍分析

《1998年报告》中，经合组织已认识到税制设计时不要求存在实质性经济活动将会导致税基侵蚀问题，故在遏制有害税收实践时针对性地引入实质性活动标准。实质性活动标准是指，在认定一项税制是否有害时，应当判断该税制的设计是否鼓励纳税人做出纯粹基于获得税收优惠待遇的目的且无任何实质性活动的安排。彼时，该标准主要用于识别避税港问题，在有害优惠税制的识别中则倚重于“隔离措施标准”(Ring-Fencing)。根据经合组织的后续报告，“实质性活动标准在《1998年报告》中引入，作为识别避税港的一个标准。这是因为实质性经济活动的缺乏意味着一个国家意图吸引纯粹税收驱使下的投资或交易。这也反映出该国家并未或无法在不提供降低税负机会的情况下，提供一个可以吸引实质性商业活动的法律或商业环境”。[9]5

但是，无法认定实质性经济活动一直是制约该标准发挥作用的最大障碍。纵观《1998年报告》及后续报告，经合组织未能明确“实质性经济活动”的定义，亦无有效认定办法。在《1998年报告》中，经合组织坦言“判断一项活动什么情况下具有实质性十分困难。例如，金融和管理服务在某些情形下会包含实质活动，但是，‘纸面公司’提供的某些服务则很容易判断缺乏实质”。[10]故经合组织从消极因素角度尝试，认定阻碍一项活动构成实质性经济活动的要素，但仍然难以操作。此外，经合组织曾尝试以隔离措施标准作为避税港问题中实质性活动标准的替代(proxy)[11]，但这一做法存在以下三方面的问题：其一，实质性活动标准与隔离措施标准的内在逻辑并不相同，考量因素也不一致。前者关注税制设计时对于享受税收待遇的适格活动是否有实质性经济活动的要求，而后者则关注的是在一个国家内是否存在特殊的税制结构问题；其二，隔离措施标准本身未能充分论证“旨在促进逃税的税制设计”与“旨在鼓励外资投资，并不涉及逃避其他国家税收的税制”之间的区别；其三，隔离措施标准的实施在不同税收主权之间造成歧视对待。[12]鉴于此，自2001年起，实质性活动标准不再成为不合作避税港的认定标准之一[9]10，经合组织成员国也无意在成员国内部的有害优惠税制中采用高于避税港的认定标准。[8]169实质性活动标准的适用近乎停滞。

笔者认为，若在国内税法中落实该标准，对于实质性经济活动的认定将最终转化为该概念的税法解释问题。彼时，实质性活动标准的适用对象包含避税港和有害优惠税制两种，辐射多种交易类型，此概念范畴虽概括性地包含了纷繁复杂的经济活动类型，但仅仅呈现出缺乏这些经济活动将表现出共同的主观避税意图这一表象，并未直接凝练出其共同本质，即，是什么使这些活动区别于其他活动成为实质性经济活动。在此情形下，实质性经济活动的“概念核”指向不明，且缺乏解释适用时具体的交易类型或商业类型语境。因此，实质性经济活动一词欲成为有规范意义的法律概念，首先需要补足其概念内涵，同时以具体交易类型或商业类型为语境进行解释适用。

(二)实质性活动标准适用的新路径：关联法

在遏制全球税基侵蚀的浪潮下，认定真正创造价值的活动已成为确保应税利润的留存地与征税地系经济活动发生地和价值创造地的重要手段。因此，在《2015年最终报告》中，经合组织利用此思路，从两个层面对《1998年报告》中实质性活动标准进行“重构”(revamp)：其一，针对所有的优惠税制，以价值创造填充实质性经济活动的概念内核，将实质性经济活动等同于价值创造活动；其二，选取专利盒税制为具体语境，将价值创造活动进一步明确为研发活动。

具体操作时，经合组织选取关联法认定存在研发活动。关联法，顾名思义，即将研发支出与研发活动相关联。从定性而言，支出代表研发活动，有研发支出便等于有研发活动；从定量而言，以与研发活动直接相关的支出在总支出中的占比作为纳税人从事实质性经济活动的指标[5]24-25，其具体的计算公式为：开发无形资产所发生的符合条件的支出÷开发无形资产所发生的支出总额×无形资产产生的净收入总额=可享受税收优惠的收入。此外，该报告针对符合条件的纳税人、符合条件的无形资产、符合条件的支出、支出总额和净收入总额的界定提供了具体指引，逐渐限缩实质性经济活动的内涵。限于篇幅原因，笔者在此无法展现关联法适用的全部细节，仅将核心之处列出。

首先，在关联法中，实质性经济活动必须为研发活动，故符合税收优惠资格的无形资产不包括与市场营销相关的无形资产，仅包含与贸易有关的无形资产，即专利及其他受法律保护的、与专利功能等同且经过相关类似审批和注册流程的无形资产。[5]26

其次，在认定符合条件的支出(Qualifying Expenditures)时，经合组织认为应当满足以下两个条件：(1)由符合条件的纳税人“自身”发生；(2)直接与符合条件的无形资产相关。[5]27为了贯彻这些要求，经合组织虽然认为各国有权自行确定符合条件的支出范围，但排除了特定类型的支出，以确保实现关联法的真正目的。其一，利息支出，建筑成本以及购置成本等不能直接与特定无形资产相关的支出均不能纳入符合条件的支出范围。其中，在外购无形资产的情形下，关联法仅允许企业将外购无形资产后为了改进无形资产而发生的支出作为符合条件的支出[5]30，外购无形资产的支出不得作为符合条件的支出，仅可作为总支出列入计算。其二，在企业存在外包研发活动的情况下，若承包方为非关联方，无论该非关联方是否与企业位于同一境内，其在研发活动中发生的符合条件的支出均可以作为该企业符合条件的支出；反之，若承包方为关联方，则其在研发活动中发生的支出均不得作为该企业的符合条件的支出[5]29，但作为总支出列入计算。其三，考虑到在外购无形资产和外包给关联方的情形中，纳税人仍可能对特定的无形资产的研发有所贡献，故完全将其排除出符合条件的支出范围并不符合实践情况。因此，各国家允许纳税人可在符合条件的支出数额基础上上浮30%计算，但应以支出总额为上限。[5]27其四，鉴于该税制的适用对象是已研发成功的无形资产，故未成功的研发项目支出不得计入符合条件的支出和总支出中。[5]28

再者，鉴于支出总额反映的是纳税人为获得无形资产所发生的相关支出数额，因此应当包括纳税人通过自主研发活动获取无形资产、外包给非关联方、外购无形资产以及外包给关联方四种活动中发生的支出。在无形资产获取过程中发生的利息支出、建筑成本以及其他不属于实际研发活动的成本既不属于符合条件的支出，也不应纳入支出总额。

最后，净收入总额的确认应当由各国家的国内法确认，但应当为无形资产产生的净所得，且仅限于无形资产产生的所得。[5]29

总结而言，经合组织通过关联法反映出以下三个判断：其一，专利盒税制中唯一创造价值的活动为研发活动，因此，仅承担运营管理无形资产功能的企业不应被视为存在实质性经济活动，故不能作为专利盒税制的适格主体；其二，适格的研发活动仅包括自主研发活动，外购无形资产不属于研发活动的一部分，即便该外购行为是为了进一步研发的需要；其三，定量计算研发活动时，研发费用的归集以企业为最小单位，而非以不同的国家为最小单位。

四、专利盒税制跨国协调标准之实质分析

经合组织将专利盒税制的跨国协调问题置于有害税收竞争的语境下，以遏制税基侵蚀为核心目标，选取实质性活动标准为协调标准，并以关联法作为认定方法。是故，对二者之评价需围绕遏制税基侵蚀之初衷，结合精细的法理分析和商业实情判断，综合性地提供评价结果。

(一)实质性活动标准

实质性活动标准确应作为跨国协调专利盒税制以及其他优惠税制的标准。笔者将从遏制税基侵蚀的效果、与反避税制度的协调、与设立税收优惠制度的正当性基础存在内在一致性三个角度分别论证。

首先，将实质性活动标准用于专利盒税制的跨国协调能够有效遏制税基侵蚀现象。如前所述，专利盒税制的有害性在于税制设计时未合理界定适格的实质性经济活动的范围，将非真正创造价值的活动纳入其中，致使跨国公司的避税安排“有机可乘”。而实施实质性活动标准旨在重塑优惠税制中的实质性经济活动的内涵和外延，将其限制为真正创造价值和利润的活动类型，从而实现应税利润的留存地、征税地与价值创造地相一致。此标准的落实回应了各国应对税基侵蚀与利润转移时所面临的问题本质，可有效防止本该留在实质活动发生地的税基被不合理地转移至税收优惠待遇提供国，以及跨国公司从中获取双重不纳税或实际税负极低的待遇。

其次，实质性活动标准在专利盒税制中的落实有助于协调优惠税制与反避税制度，共同遏制利用专利盒制度引发的税基侵蚀问题。鉴于商业交易缺乏经济实质是应对无形资产避税安排时面临的共同挑战，经合组织建议各国在受控外国公司条款[13]、专利盒制度等相关税制中均引入实质测试要求，以寻求对此问题的协调解决。因此，在专利盒税制中实施实质性活动标准，并明确实质性经济活动的内涵和外延，一方面有助于认定纳税人是否为享受优惠税制的适格主体，另一方面也可用于反避税中识别滥用税收优惠的情形，增加了后BEPS时代反避税制度与优惠税制协调的公约数，综合降低跨国公司通过设立“纸面公司”等引发税基侵蚀的风险。

最后，在各国专利盒税制中落实实质性活动标准与政策性税收优惠应具有正当性基础的要求相一致。政策性税收优惠在税法体系中创设了税收特权，故应当存在正当性基础，否则将违背量能课税原则。[14]因此，将专利盒税制的适用范围限制在能够实现其正当性基础的经济活动类型中，是专利盒税制在税法上获取正当性基础的要求。如前所述，无形资产享受税收优惠待遇的正当性基础系基于研发活动对经济发展的促进和对社会发展的正外部性影响。因此，将实质性活动标准用于专利盒税制的跨国协调，消除仅从事无形资产运营管理的纸面公司享受税收优惠待遇的风险，既是遏制税基侵蚀现象的针对性举措，又与税收优惠政策应具有的内在正当性基础相呼应。

(二)关联法

关联法的适用旨在实施实质性活动标准，因此，评估关联法时应当以比例原则为工具，以规范审查关联法的具体规定是否合理正当地实现实质性活动标准意图实现的目的。“比例原则以‘目的手段关系’为主轴来判断政府措施是否对基本权利加诸不当限制，从而实现人权保障的终极价值”。[15]对比例原则审查可知，为遏制专利盒税制引发的税基侵蚀现象，关联法的规定已超出实现该目的之必要，不当限制纳税人之经济自由空间；同时，其对于实现“促进研发活动与成果转化”这一目的的实现一定程度上构成阻碍。具体如下：

设计关联法的根本目的是为了遏制税基侵蚀。而遏制税基侵蚀的关键在于消除无形资产及其产生的税基在不同国家之间的不合理转移，因此只要防止收入、费用和研发功能在不同国家之间的不合理流动和分配，即可确保利润的征税地与价值创造地的一致性。但是关联法将关注对象进一步缩小至收入、费用和研发功能在不同企业之间的流动和分配，虽然将跨境流动和分配的情形包括在内，但同时也将位于同一境内不同企业之间的流动和分配情形纳入规范范围内，具体的例证为将向同一境内其他企业外购无形资产的成本以及向同一境内的关联企业外包部分研发活动所支付的成本排除出符合条件的支出范围。笔者认为，这两种类型的活动均发生于同一境内，并不涉及跨境问题，故自然不会引发跨境税基侵蚀的问题，将其排除已超出遏制税基侵蚀目的之必要。相反，若一国依据关联法修订专利盒税制后，在该国内拥有多个子公司的企业为了享受税收优惠待遇，则必须重新设计其商业架构，以确保无形资产的研发费用归集于同一企业内。因此，关联法对于这两种类型的规定明显不符合比例原则，既加重企业的负担，亦限制企业的经济自由。

那么，经合组织为何会出现此种“明显”的错误？其根本原因在于向欧洲法院相关判决的妥协。正如前述，从实现遏制跨境税基侵蚀这一目的而言，符合比例原则且更为合理的做法应是重构关联法的框架，以研发活动所在国(而非研发企业)为最小单位归集研发费用，以此判断是否可享受税收优惠，同时进行定量分析。但限于欧洲法院(European Court of Justice)相关判决的限制，在欧盟成员国境内发生的研发活动，其享受的税收优惠待遇不能因研发所在地不同而有所区别。[7]48故经合组织在合理性与合法性的冲突中选择了后者。同时，《2015年最终报告》事实上对于关联法的非欧盟国家的适用做出了细微修正。[5]42根据此修正，发生在同一境内的外购无形资产的成本以及向同一境内关联企业外包部分研发活动所支付的成本将允许计入符合条件的支出中。如此一来，适用于非欧盟国家的关联法版本本质上是在研发活动所在地与优惠税收待遇之间建立关联，更关注于防止无形资产及与之相关的研发费用、收入在不同国家之间的流动和分配，国内相关情形不再纳入审查范围。

但是，即便不考虑上述问题，当我们审视暗藏在关联法背后的政策时，亦将发现其手段对目的的背离。从目的序位而言，专利盒制度的最重要目的是促进研发活动与成果转化，在此之上，通过进一步修正使之能够避免诱发税基侵蚀现象。因此，关联法对于专利盒制度的调整不得妨碍前一目的的实现。但是，进一步审视关联法的规定将为我们呈现一个相反的结果。

鉴于各国要素禀赋的非均衡分布以及产业所处阶段的不同，不同国家、不同产业实现技术进步的路径和方式并不一致，针对性的财税政策自然也不能采取“一刀切”的做法。具体而言，针对技术后发国家而言，实现产业技术进步的路径主要有国外技术引进与本土自主创新的技术进步方式。[16]但是，关联法通过限制实质性经济活动的类型，仅允许将税收优惠待遇给予本土自主创新路径的研发活动，国外技术引进活动不可享受税收优惠待遇。这一做法借遏制税基侵蚀之名，行干涉他国产业财税政策之实，意图在国外技术引进和本土自主创新二者之间造成歧视待遇，增加企业技术引进的成本，不利于后发国家或落后产业的技术进步。

五、中国的应对：以高新技术企业优惠税制为例

在应对BEPS的行动中，经合组织与G20集团并未将消除专利盒税制有害性特征的行动波及范围限制在欧盟范围内，中国、以色列、哥伦比亚、土耳其等非欧盟国家的有关优惠税制亦在审查范围中。依据《2015年最终报告》，中国的高新技术企业优惠税制(以下简称高新企业税制)被认定为属于专利盒类优惠税制，且税制设计中有不符合关联法要求之处，故应当做出修改。[5]63同时，从学界的观点来看，除高新企业税制外，《企业所得税法》中的技术转让条款及相关规范亦属于与专利盒类似的优惠制度。[17]本文重点以高新企业税制为对象，阐述在BEPS背景下跨国协调专利盒税制时中国的应对策略。

在《企业所得税法》第28条第2款的基础上，中国税务当局以高新技术企业为适格主体，围绕其认定陆续出台和更新了一系列规范体系*主要有《企业所得税法实施条例》第93条、《关于完善中关村国家自主创新示范区高新技术企业认定管理试点工作的通知》(国科发火[2011]90号)、《科技部财政部国家税务总局关于在中关村国家自主创新示范区完善高新技术企业认定中文化产业支撑技术等领域范围的通知》(国科发火[2014]20号)、《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火[2016]195号)、《财政部、国税总局、科学技术部关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火[2016]32号)。，并从税率和扣除两个方面给予税收优惠待遇，逐步建构起中国高新技术企业优惠税制。笔者认为，从逻辑上而言，在以经合组织的标准审视高新企业税制前，首先应当回答以下两个问题：其一，中国的高新企业税制是否存在诱发税基侵蚀的问题；其二，高新企业税制是否与专利盒税制属于同一类税制。

从相关规范可知，中国高新企业税制中有着独特的反滥用规范体系，即研发人员在企业职工总数中的占比要求、研发费用数额要求、高新技术产品(服务)收入的数额要求等，这些综合指标的存在极大地降低了纸面公司享受税收优惠待遇的可能性，从而降低了高新企业税制被运用于跨国避税安排的风险。但是，低风险并不意味着不存在进一步完善的空间。那么，如何将经合组织的标准在中国落地？

中国的高新企业税制与专利盒制度尽管存在相似性，均降低了企业无形资产所产生收入的实际税负，但二者在制度设计的目的、架构和政策考量上不完全一致。专利盒中税收优惠待遇仅提供给已研发成功并实现转化的科研成果，该税收优惠待遇从本质上而言系国家以财政资金奖励该无形资产的研发，因此其落脚点为无形资产，企业仅系载体。相较之下，高新企业税制虽然同样关注无形资产的研发、转化，但其落脚点为企业的发展，与专利盒存在本质上的不同，这一点从享受税收优惠待遇的条件设置可窥一斑。作为高新企业税制的适格主体，高新技术企业的认定条件除知识产权的所有权要求外，还包括研发人员在企业职工总数中的占比要求、研发费用数额要求、高新技术产品(服务)收入的数额要求等。从中可知，高新企业税制不仅仅关注已成功研发和转化的高新技术，人才培养、企业整体发展等均为潜在的政策目标。高新企业税制实质上是一个基于多重政策目标下的综合性的税收优惠制度，故简单地将其与专利盒税制视为同一类优惠税制，难免有牵强附会之嫌。因此，为更合理地落实此项行动计划成果，笔者认为应当区别对待实质性活动标准和关联法。

一方面，鉴于实质性活动标准适用于所有的优惠税制类型，作为优惠税制类型之一的高新企业税制，其完善中亦应当贯彻实质性活动标准之要求，即在相关规范中明确规定适格的实质性活动类型。此举不仅系落实BEPS行动的要求，且系以比例原则审查中国高新企业税制正当性的前提。依据相关规范，高新技术企业的活动包括“持续进行研究开发与技术成果转化活动、形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动”，规定了研发、成果转化和经营三类活动，税收减免所针对的对象十分笼统。[18]如前文所述，研发与成果转化两种活动类型作为实质性活动具有正当性，与之相关的经营活动并不必然地具有正当性。除此之外，产品生产等活动对于企业的利润创造亦有所贡献，这些活动是否亦可明确为适格的实质性经济活动类型，现行规定并未直接回答这些问题。因此，进一步完善高新企业税制时应当深入检讨这些活动类型是否具有享受税收优惠待遇的正当性，并将之明确地体现在立法之中。

另一方面，关联法系在检讨专利盒税制所存在问题的基础上制定的，故直接适用于高新企业税制的审查并不恰当。在完善中国的高新企业税制时，可以借鉴关联法中“以支出替代实质性活动”的思考路径，贯彻关联法的量化思路，使高新企业税制的设计更加精细和科学。但同时，我们不可忽视该制度的目的与所处环境。近年以来，中国虽一直强调自主创新能力的建设，但大多数产业的技术进步仍然依赖于技术发达国家的技术扩散。[19]因此，为了降低技术引进的成本，高新企业税制中并不区分无形资产系自主研发还是外购，两种途径所产生的无形资产均可以作为企业认定高新技术企业的资格条件，并可平等享受税收优惠待遇。此举对于中国实现技术进步有着重要作用。因此，综合前述分析而言，关联法所强调的国外技术引进活动不可享受税收优惠待遇的做法既不符合比例原则，亦不符合中国的国家利益，故在完善高新企业税制时应当继续坚持将技术引进纳入优惠待遇的受益范围中。

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