营改增后逆向物流企业税务筹划的研究

贾文博

[摘 要] 从营业税改征增值税的背景入手，基于逆向物流企业自身特点，以廢铝再生企业为例，探究营改增背景下逆向物流企业税务筹划问题，明确逆向物流企业原材料筛选环节、废弃物处理环节和原材料装卸搬运三方面关键环节的税务筹划，以期帮助逆向物流企业减轻税负，实现企业健康可持续发展。

[关键词] 营改增；逆向物流；税务筹划；废铝再生

[中图分类号] F275.1 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）12-0038-03

Abstract： Under the background of replacing business tax with VAT， based on the characteristic of reverse logistics enterprise， taking reproduction of al scrap enterprise as an example， the study explores tax planning of reverse logistics enterprise， and clear three key links in terms of raw materials selection， waste processing and raw materials handling， so as to help reverse logistics enterprises to reduce taxes and achieve the health and sustainable development.

Key words： replace business tax with VAT， reverse logistics， tax planning， regeneration of Al scrap

企业税收负担的高低直接影响企业的效益，企业可以在法律允许的范围内进行税务筹划而减轻税负。随着经济的发展，资源短缺日益加重，资源的供求矛盾更加突出，逆向物流企业将起到越来越重要作用。从营业税改征增值税的背景入手，基于逆向物流企业自身特点，以废铝再生企业为例，探究营改增背景下逆向物流企业税务筹划问题，明确逆向物流企业关键环节的税务筹划，以期帮助逆向物流企业减轻税负，实现企业健康可持续发展。

一、逆向物流的概念

逆向物流是为了资源回收或处理废弃物，在有效及适当成本下，对原料、在制品、成品和相关信息，从消费点到原始产出点的流动和储存，进行规划、执行与管制的过程。逆向物流企业是将废弃物中有再利用价值的部分加以分拣、加工、分解，使其成为有用的资源，从事这一过程工作的企业称逆向物流企业。

正向物流和逆向物流都涉及到运输、保管、配送、包装、装卸、流动加工及物流信息处理等多项活动。但是逆向物流有自身的特点，其一，逆向物流的原材料产品质量不一致，采购后不能直接使用，需要进一步加工筛选。其二，逆向物流是回收产品或废弃物从零售商或消费者手里运往集中退货中心或生产点。因而逆向物流的运输往往是多点到一点的运输，运输成本较高。其三，逆向物流企业产生废弃物，可以根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储存等进行回收使用。

商品成本主要由材料、人工和制造费用构成，营改增前，只有材料和制造费用属于增值税的征税范围。营改增后，增值税链条更加完整，人工成本也可筹划为增值税的征税范围，为逆向物流企业税务筹划提供了更多的空间。通过对逆向物流企业特点的分析，重点对原材料筛选环节、废弃物处理环节和原材料装卸搬运三方面做出税务筹划。

二、原材料筛选环节的税务筹划

逆向物流企业的原材料的特点有品种多，材料不纯净，形状不规则，所以这些原材料不能直接使用，需要经过筛选，筛选环节是逆向物流企业特有的一个环节。以废铝加工企业的原材料为例，废铝原料一般都需要拆解、清洗、破碎、磁选和烘干等过程变为可以使用的原材料，这些过程中包括的成本有人工成本，机器的折旧，水电费的消耗和挑选过程中发生的损耗，其中机器的折旧和水电费的消耗可以抵扣进项税额。筛选成本中占比较大的人工成本没有进项税额的抵扣，如果将原材料筛选环节外包，抵扣的进项税额就可以增加。营改增后，为企业外包提供了税务筹划的空间。

案例：甲企业为增值税一般纳税人废铝再生企业，增值税税率17%。预计全年筛选原材料10万吨，每吨筛选成本30元，机物料消耗成本8元。有两种方案可供选择：一是自己组织筛选；二是外购第三方的筛选服务；从增值税角度考虑，甲企业应当如何组织筛选？

税法依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》中指出其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1中规定其他现代服务增值税税率为6%

筹划思路：营改增后，筛选服务属于销售服务中的其他现代服务，增值税税率为6%，购买服务的一般纳税人企业可以抵扣进项税额。

假定企业自己组织筛选中物耗费用占总成本的比重为R，成本总额为A，则：

购买筛选服务方式的抵扣税额=A×6%

自己组织筛选方式的抵扣税额=A×R×17%

当两种方式的抵扣税额相等时，则：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

当自己组织筛选成本中可抵扣增值税的物耗比率R=35.29%时，自己组织筛选与购买筛选服务方式的税负相同；当R>35.29%时，自己组织筛选方式可抵扣税额较大，税负较轻；当R<35.29%时，购买筛选方式可抵扣的税额较大，税负较轻，选择外包方式较好。endprint

首先计算物耗费用占自己组织筛选成本的比重R=8÷30=26.67%，由于物料消耗在运输费用总额中所占的比重小于35.29%，自己组织筛选方式可抵扣的税额较小，税负较重，选择外购方式较为合适。其具体可抵扣的税额如下：

方案一：自己组织筛选方式的抵扣税额=10×8×17%=13.6（万元）

方案二：购买筛选服务抵扣税额=10×30×6%=18（万元）

由此可见，支付相同的装卸搬运成本，方案二比方案一多抵扣进项税额4.4万元，购买筛选服务的抵扣税额最多，相应的增值税税负最轻，所以当R<35.29%时应当选择方购买筛选服务。但是选择购买筛选服务时，还需要考虑原材料筛前和筛选后的运输费用。

上面的购买筛选服务是将整个的筛选服务外包出去，如果企业只是将人力资源外包出去，在自己的场地使用自己的机器和水电，税务筹划的方式会发生变化，以上一个案例进行筹划。

税法依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》中指出人力资源服务，是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1中指出人力资源服务增值税税率为6%。

筹划思路：将劳动力成本外包出去，可以按照人力资源服务抵扣6%的进项税额，上面案例中的人力资源成本为24元/吨。

方案一：只外包劳动力方式的抵扣税额=10×8×17%+10×24×6%=28（万元）

方案二：购买整包筛选服务抵扣税额=10×30×6%=18（万元）

根据分析得知，方案一比方案二可以多抵扣进项税额10万元，只将劳动力外包方式税负更轻。另外劳动力外包方式和购买整包筛选服务相比，可以节省原材料筛前和筛选后的运输费用。只将劳动力外包方式还有一个优点，企业在有原材料需要筛选的时候才外包劳动力，比起自己组织筛选不管是否有原材料需要筛选都要聘请人工，相对节省了人力成本。

三、废弃物处理环节的税务筹划

逆向物流企业中会发生废弃物回收物流，整个废弃物回收物流过程中发生的人工费、材料费、机器设施设备的折旧费以及其他各种支出，构成了废弃物回收物流成本的内容。比如废铝再生企业，原材料废铝经过筛选、熔炼、铸造等生产过程变为铝合金锭，制造过程中会产生废弃物如铝渣和铝灰。废弃物可以回收提炼出铝合金锭继续使用，可以减少原材料成本。废弃物的回收方式有自己回收、或只有人力资源外包，或者委托第三方回收加工，废弃物的回收方式不同，税负也不同。

案例：甲企业为增值税一般纳税人废铝再生企业，增值税税率17%。预计全年产生铝灰3万吨，每吨回收成本200元，机物料消耗成本80元。有两种方案可供选择：一是自己组织回收；二是将人力外包；三是委托回收加工；从增值税角度考虑，哪种回收方式税负最轻？

税法依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》中指出人力资源服务，是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1中规定人力资源服务增值税税率为6%。

筹划思路：委托加工的增值税税率为17%，购买人力资源服务的一般纳税人企业可以抵扣值税税率为6%的进项税额。

方案一：自己组织回收方式的抵扣税额=3×80×17%=40.8（万元）

方案一：外包人力资源方式的抵扣税额=3×80×17%+3×（200-80）×6%=62.4（万元）

方案三：委托加工回收抵扣税额=3×200×17%=102（万元）

由此可见，支付相同的回收成本，委托加工回收的抵扣税额最多，相应的增值税税负最轻。但是选择购买回收回收时，由于铝灰较轻，不利于运输，需要考虑运输中的损耗和运输成本。税负第二轻的是将人力资源外包，比税负最重的方案一减少21.6万元。

四、原材料装卸搬运的税务筹划

逆向物流企业的原材料零散而杂落，不像正向物流企业的原材料整齐统一，所以逆向物流企业原材料装卸搬運的时间比正向物流企业时间长。逆向企业在进行原材料或者产品的装卸搬运过程中可以选择，是自己购买机器设备聘请人员装卸搬运，还是外购第三方的装卸运输服务。装卸运输服务属于物流辅助服务，而辅助物流服务属于这次营改增的范围。

案例：甲企业为增值税一般纳税人废铝再生企业，增值税税率17%。预计全年原材料和产品的装卸搬运成本为400万元，其中物料消耗为80万元，有两种方案可供选择：一是自营装卸运输；二是外购第三方的装卸运输服务；从增值税角度考虑，甲企业应当如何组织装卸搬运？

税法依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件1中规定装卸搬运服务的增值税税率为6%。

筹划思路：营改增后装卸搬运服务的增值税税率为6%，购买服务的一般纳税人企业可以抵扣进项税额。

假定自己装卸搬运中的物耗费用占运费的比重为R，成本总额为A，则：

当两种方式的抵扣税额相等时，则：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

当自己装卸搬运成本中可抵扣增值税的物耗比率R=35.29%时，自己装卸搬运与外购方式的税负相同；当R>35.29%时，自己装卸搬运方式可抵扣税额较大，税负较轻；当R<35.29%时，自己装卸搬运方式可抵扣的税额较小，税负较重，选择外包方式较好。

首先计算物耗费用占装卸搬运成本的比重R=160÷800=20%，由于物料消耗在运输费用总额中所占的比重小于35.29%，自己装卸搬运方式可抵扣的税额较小，税负较重，选择外购方式较为合适。其具体可抵扣的税额如下：

方案一：自营方式的抵扣税额=80×17%=13.6（万元）

方案二：外购第三方的装卸运输服务抵扣税额=400×6%=24（万元）

由此可见，支付相同的装卸搬运成本，外购其他企业的抵扣税额最多，相应的增值税税负最轻，自己装卸搬运的抵扣税额最少，相应的增值税负最重，所以当R<35.29%时应当选择方案二。

五、结束语

随着各国对环境保护意识的加强，逆向物流企业也越来越被认识并逐渐发展壮大。逆向物流企业不仅可以满足政府对企业环境管制的要求，而且可以降低企业成本和资源损失率，更好地满足客户的需要，增加企业的竞争力，从而给企业带来新的利润源泉。税务筹划方案的好坏对逆向物流企业财务管理状况起着决定性的作用。

[参考文献]

[1]梁文涛，苏杉.纳税筹划实务[M].大连：东北财经大学出版社，2017.

[2]盖地.税务筹划（第五版）[M].北京：高等教育出版社，2016.

[3]孙小丽，李俊峰.交通运输业营改增税务筹划解析[J].财会通讯，2016（29）.

[4]徐燕.逆向物流管理的研究[D].北京：对外经济贸易大学，2004.

[责任编辑：纪晨光]endprint