《公约》主要条款解读

熊 艳 刘小萌（国家税务总局国际税务司 北京 100038）

《公约》主要条款解读

熊 艳 刘小萌（国家税务总局国际税务司 北京 100038）

本文对《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《公约》）主要条款进行解读，说明我国对每一条款所持的暂定立场，并简要介绍了我国签署《公约》前后所做的工作。

一、《公约》适用范围

《公约》允许各国有选择地列名“被涵盖税收协定”，即被《公约》修改的双边税收协定。只有缔约双方均将某协定列为“被涵盖税收协定”，该协定才可能被《公约》修改。

尽管《公约》旨在修订尽可能多的税收协定，从而最大范围地落实BEPS成果，使各国达到最低标准，但在某些情况下，各国可能无需将所有已缔结税收协定都列为被涵盖税收协定，比如，部分近期签订的协定已经纳入了BEPS成果，无需通过《公约》对该协定再次修订，或者缔约双方正在就协定纳入BEPS成果建议的问题进行双边谈判。

中国列了100个协定，中印税收协定和中智税收协定未被列为“被涵盖税收协定”。我国与印度于2016年8月就修订1994年协定达成的议定书，以及与智利于2015年签署的协定，均已纳入BEPS成果并已满足最低标准。中国所列的100个协定中，通过6月7日签字仪式修订的有47个，其余53个未得以修订，大部分是由于协定缔约国对方此次未参与签署，也有个别是由于双方就技术问题未达成一致，拟不通过《公约》对协定进行修订。

经了解，此次未参与签署的协定伙伴国，有些是由于对BEPS工作缺乏了解因而持谨慎态度，比如柬埔寨；有些已经加入包容性框架的协定伙伴国表达了签署意向，比如爱沙尼亚、毛里求斯、尼日利亚、牙买加；还有些虽未正式表达签署意向，但已有计划晚些时候签署，比如哈萨克斯坦。OECD预计下半年将再有25个左右国家签署《公约》。

不通过《公约》修订的协定，可通过双边协商的方式修订，达到BEPS最低标准。经《公约》修订的协定，未来仍可通过双边谈判进一步对该协定进行修订。

二、与第2项行动计划（消除混合错配安排的影响）成果有关的条款

（一）第三条（税收透明体）

1．第一款

本款主要内容为，在协定中增加一个条款，明确当某一实体被协定的缔约任意一方视为税收透明体时，其取得的所得应如何适用协定的问题。现行OECD和联合国协定范本均未在条款中对此做出明确规定。

这类实体中最典型的是合伙企业。合伙企业在有些国家被视为税收透明体，而在有些国家被视为应税实体。当协定的缔约双方看待这一问题的视角存在差异时，所得应被视为合伙企业的所得还是其背后合伙人的所得，如何享受协定待遇，以及缔约双方如何处理由此引发的后续事项等一系列问题就会产生。OECD曾于1998年发布报告，就上述问题提出政策建议，其核心规则是，当缔约一方将合伙企业视为税收透明体并对合伙企业取得的所得在合伙人层面征税时，缔约另一方应将合伙企业从本国取得的所得中归属于对方居民合伙人的部分视为对方居民合伙人取得的所得，给予税收协定待遇。OECD于2010年将有关政策建议纳入OECD税收协定范本注释。

上述做法虽然会增加来源国在某些情况下给予协定待遇的义务，但在很多情况下也能够应对纳税人择协避税的风险，更为重要的是，其有助于消除合伙企业享受协定待遇的制度性障碍，对跨境纳税人以合伙企业形式投资经营保持了税收中性。

OECD税收协定范本注释中的规定，一般被视为国际通行做法，不仅对成员国有约束力，往往也成为非成员国遵循的重要原则。但也有些国家坚持，范本注释中关于合伙企业的规定，只有在明确纳入协定条款以后才可适用。BEPS第2项行动计划成果建议将其从协定注释上升为协定条款，旨在为税收透明体取得的所得如何适用协定提供更为明确的法律依据。

虽然我国合伙企业法规定合伙企业是税收透明体，但该法仅规制在中国成立的合伙企业。根据我国企业所得税法规定，境外成立的合伙企业为我国的非居民纳税人，并未规定将其视为税收透明体、把背后的合伙人视为我国的非居民纳税人。在缔约对方将合伙企业视为税收透明体并对其境内的合伙人征税的情况下，合伙人通过外国合伙企业从我国取得的所得，根据我国国内法上述规定，无法在我国享受协定待遇，除非在协定中做出有关规定。

经综合考虑，我们未在《公约》中采纳这一条款。拟结合协定缔约双方税制等情况，通过双边的方式进行商谈。

2．第二款

如果采纳上述第一款规定， 则当缔约国双方对混合实体的性质认定不一致时，某项所得可能同时被缔约国双方视为本国居民的所得，根据第6项行动计划有关内容，协定不应限制缔约国对其居民征税。比如，B国合伙人在A国成立合伙企业，A国将合伙企业视为税收实体，因此将合伙企业的所得作为本国居民所得征税；而B国将合伙企业视为税收透明体，认为合伙企业取得的所得应为合伙人取得的所得，并据此对合伙企业中作为B国居民的合伙人所取得的份额征税。这样一来，合伙企业所得中作为B国居民的合伙人所取得的份额会被双重征税，A国和/或B国应采取措施消除双重征税。

现行协定范本的消除双重征税条款规定，缔约一方居民取得的所得，如果根据协定条款可由缔约另一方征税时，则首先提及的缔约一方需对该居民在缔约另一方缴纳的所得税进行抵免。根据协定本意，上述缔约一方有义务进行抵免的情况，是指缔约另一方因所得来源于本国或者归属于本国常设机构而对其征税的情况；如果协定允许缔约另一方征税仅因该项所得同时也是该缔约另一方居民取得的所得，则首先提及的缔约一方没有义务抵免。

为反映和确认上述原则，本款依据BEPS第6项行动计划的后续工作成果,对消除双重征税条款进行修改，使缔约国双方的抵免义务更加明确（以抵免法为例）：“缔约国一方居民取得的所得，按本协定的规定可以由缔约国另一方征税时(除非协定允许缔约国另一方征税仅是因为这些所得同时也是该缔约国另一方居民取得的所得)，则首先提及的国家需对在另一国缴纳的税收予以抵免……”。

比如，R国的合伙企业根据R国国内法构成其居民，该合伙企业所有的合伙人均为S国居民，S国将合伙企业视为透明体，并对S国的合伙人所取得的份额征税。如合伙企业取得的所有所得都归属于合伙企业在R国的常设机构，这种情况下，R国没有义务对合伙人在S国缴纳的税收予以抵免，因为S国征税唯一的依据就是合伙企业的合伙人为S国居民；而S国需对R国缴纳的税收进行抵免，因为R国征税的依据不仅是由于所得为其居民所得，还因为协定的第七条（营业利润）规定R国对于归属于常设机构的利润有征税权。

由于我国没有采纳第一款，因此无需采纳本款。

（二）第四条（双重居民实体）

本条主要内容为修改企业构成双重居民情况下的加比规则。

现行OECD和联合国协定范本均规定，如果根据缔约双方各自的国内法，某一企业同时为缔约双方居民，则该企业应仅被视为其实际管理机构所在地的居民。但各国实践普遍证明，企业构成双重居民身份，往往出于避税筹划的目的，而在将实际管理机构作为加比规则的情况下，反而为企业筹划提供了确定性。

BEPS第2项行动计划和第6项行动计划的成果建议取消这一加比规则，规定必须由缔约双方在考虑企业实际管理机构所在地、成立地或构成地及任何其他相关因素的基础上，协商确定该企业的居民国，如果协商不成，则该企业不得享受协定待遇。这样旨在给企业造成一定压力，使其不敢以获取协定待遇为目的，通过人为筹划选择居民国。

另外，实际管理机构作为企业居民身份的判定标准，在实践中运用很少，一是因为实际管理机构的判定往往很难；二是因为后续管理难度很大；三是因为可通过转让定价、受控外国公司等其他手段实现同样的反避税目的。

我国在《公约》中采纳了这一条款。

（三）第五条（消除双重征税方法的适用）

有些国家在协定中采用免税法对居民的境外所得消除双重征税，本条依据BEPS第2项行动计划成果建议，对现行协定中的免税法进行修改，避免在所得来源国对某项所得不征税的情况下仍然给予免税，导致该所得在两国双重不征税。

我国在协定中一直采取抵免法消除双重征税，故未在《公约》中采纳这一条款。

三、与第6项行动计划（防止协定优惠的不当授予）成果有关的条款

（一）第六条（被涵盖税收协定的目的）

本条主要内容为，在协定的序言中增加“协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会”的表述。此为BEPS第6项行动计划规定的最低标准。此外,本条还提出在协定中纳入“希望进一步发展其经济关系并加强税收合作”的表述。

我国采纳了该条款，该项修订有助于澄清税收协定的意图并非鼓励逃避税，在协定执行中，则可结合序言中所提出的防止逃避税的目的对协定各条款进行解释，更有助于打击跨境纳税人的避税筹划行为。

（二）第七条（防止协定滥用）

对于防止协定滥用，BEPS第6项行动计划提出要求，各国需通过以下三种方式之一达到BEPS最低标准：一是在协定中纳入主要目的测试（PPT），二是在协定中同时纳入PPT和简化版或详细版利益限制条款（LOB），三是在协定中纳入详细版LOB，并在协定或国内法中纳入应对导管安排的机制。

由于详细版LOB条款非常复杂，在制定《公约》的过程中，OECD第一工作组尚未就详细版LOB的规定达成一致。而且，详细版LOB中的部分内容提供了多种可选条款，需由各国根据自己的政策立场作出选择（如对于集合投资工具的处理方式），因此，不易形成一个统一的详细版LOB纳入《公约》。基于上述原因，并考虑到只有极少数的国家倾向于采用详细版LOB，最终《公约》未纳入详细版LOB的条款，只提供以下两种方式达到最低标准：一是在协定中纳入主要目的测试（PPT），二是在协定中同时纳入PPT和简化版利益限制条款（LOB）。对于拟采纳详细版LOB的国家，可以对PPT予以保留，同时在《公约》的框架外，与其他国家进行双边协商纳入PPT和详细版LOB；此类国家也可以暂时仅采纳PPT，同时根据《公约》第七条第一款第（一）项作出声明，说明其暂时接受单独适用PPT，但在可能的情况下将通过双边谈判在协定中纳入LOB。

对于该条款，我国选择单独采纳PPT。截至目前，所有签署方均选择了在协定中纳入PPT，另有阿根廷、印度、智利和俄罗斯等12个缔约方选择同时纳入简化版LOB。

美国拟通过采纳详细版LOB，并辅以应对导管安排的机制来满足最低标准。由于详细版LOB未纳入《公约》文本，美国即使签署《公约》，未来也仍需通过双边谈判在协定中纳入详细版LOB达到最低标准，因此签署《公约》对美国而言意义不大。在确定《公约》不纳入详细版LOB后，美国即未再派代表参加工作组会议。

（三）第八条（享受股息低档税率的条件）

现行OECD和联合国协定范本的股息条款均规定了两档协定税率，股息的受益所有人在符合一定持股比例的情况下，可享受低档协定税率。本条依据BEPS第6项行动计划成果建议增加持股时间的要求，要求受益所有人在股息支付日前365天内持股均达25%的情况下才可适用低档税率，防止纳税人在派发股息之前通过股权转让或收购的形式，人为筹划达到享受优惠税率的持股比例条件。

我国采纳了该条款。对于这种协定滥用的形式，我国国内关于协定执行的规范性文件也有类似BEPS成果建议的规定。《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]81号）规定，非居民只有在取得股息前连续十二个月以内任何时候直接拥有中国居民公司资本比例均达到税收协定规定的比例，才可以享受低档协定税率。

（四）第九条（转让其价值主要来自于不动产的实体的股权或权益取得的财产收益）

现行OECD和联合国协定范本均规定，如果公司的价值主要由不动产构成（即不动产价值占比50%以上），则转让该公司股权取得的财产收益，不动产所在国有征税权。本条依据BEPS第6项行动计划成果建议，规定对原协定条款作两点修改：一是为防止纳税人在转让股权之前人为稀释不动产价值占比，要求只要在转让股权前365天内任一时点，不动产占公司财产价值的比例曾达50%以上，不动产所在国就有征税权；二是将该条的适用范围由转让“（公司的）股权”扩大至转让“（公司的）股权或（其他实体的）类似权益”。

我国采纳了上述第二项成果，暂未采纳第一项成果。

（五）第十条（针对位于第三方管辖区的常设机构的反滥用规定）

对本国居民企业境外常设机构利润实施免税的国家，其居民企业可能会通过在低税地设立常设机构，把本该由其直接取得的消极所得转化为常设机构的所得，从而逃避其在居民国的纳税义务。

本条依据BEPS第6项行动计划成果，在协定中纳入反滥用规定，如果企业居民国对于本国居民设立在第三国的常设机构利润免税，而第三国对该项所得的征税少于居民国在假设常设机构位于该居民国的情况下对该项所得应征税额的60%，则来源国对于企业在第三国常设机构取得的所得不适用来源国和居民国的协定待遇，除非常设机构从来源国取得的所得与企业通过常设机构所从事的积极营业活动相关。

在协定中纳入这一规定，将有助于减少纳税人实施此类避税筹划的动机，减少其对居民国税基的侵蚀，如果纳税人经过利弊权衡仍然选择实施此类避税筹划，则至少可以通过提高来源国税负，减少其实施避税筹划可以得到的税收利益，同时也维护了来源国征税权。

我国目前实施全球所得纳税制度，不对境外常设机构取得的利润实施免税，因此我国暂未采纳该条规定。

（六）第十一条（税收协定对居民国征税权的限制）

协定条款大多旨在限制缔约一方作为所得来源国对缔约另一方居民从本国取得所得的征税权，不限制缔约另一方作为居民国对上述所得的征税权，但也存在例外情况，比如消除双重征税条款、教师条款、政府服务条款等。本条首先明确了上述总体原则，随后一一列举了总体原则的例外情况。

我国采纳了该条款。本条规定其实已经蕴含在协定本意之中，只是在协定中纳入税收透明体条款后，更有必要将该条款显化。

四、与第7项行动计划（防止人为规避构成常设机构）成果有关的条款

该项行动计划的成果主要涉及防止纳税人通过规避构成常设机构侵蚀来源国税基。我国暂未在《公约》选择纳入该项行动计划的成果建议，拟留待双边谈判视情纳入。

（一）第十二条（通过佣金代理人和类似安排人为规避常设机构构成）

依据现行OECD范本第五条第五款判定是否构成常设机构，主要看代理人是否以被代理企业的名义签订合同。代理人可能以自己的名义签订合同，或虽与客户协商合同条款，但不实际签订合同，以规避构成常设机构。

本条依据BEPS第7项行动计划成果，提出对常设机构条款进行修改，扩大代理型常设机构的范围，不仅包括代理人以企业的名义订立合同的情形，也包括代理人以自己的名义订立合同，但合同对企业有约束力的情形。另外，代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，这种情况也可判定代理人构成被代理企业的常设机构。

现行OECD范本第六款规定，常规经营的独立代理人不适用第五款规定，不构成被代理企业的常设机构。本条依据BEPS第7项行动计划成果对于独立代理人增加了排除情形，规定如果一个人全部或者几乎全部代表一个企业或多个紧密关联的企业，此人不应被认为是独立代理人。

（二）第十三条（通过特定活动豁免人为规避常设机构构成）

1．常设机构豁免情形

OECD协定范本第五条第四款列出了豁免活动，企业若在经营场所开展某些特定活动（如专为储存、陈列、交付或加工目的而保存的商品库存，专为采购或收集情报所设的固定营业场所等），不会被认定为常设机构。对于这些列明的活动是否需在满足准备性、辅助性要求的情况下,才可免于构成常设机构,OECD各成员国有不同的理解。虽然OECD澄清，制定该款规定的本意旨在为企业提供安全港，所列活动并无准备性、辅助性的要求，但部分OECD成员国对此持不同意见，认为准备性、辅助性是第四款所列各项活动的应有之义。

随着电子商务的发展，企业开展经营活动的方式发生了很大变化，以往可以判断为准备性或者辅助性的活动，可能已构成主营业务不可缺少的一个环节。为了防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，BEPS第7项行动计划的成果建议是，对范本第五条第四款进行修改，明确所列活动都应该具备准备性、辅助性，才能不被认定为常设机构。同时，BEPS报告提出在OECD范本注释中增加另外一种可选条款,明确所列活动为安全港，只要非居民从事活动属于所列豁免情形，则不构成常设机构，无需考察是否符合“准备性、辅助性”特征。

本条依据上述BEPS成果，对于是否修订协定第五条第四款常设机构的豁免情形给了两种选择，第一种选择为明确所列豁免活动都应该具备准备性、辅助性，才能不被认定为常设机构；第二种选择为明确所列豁免活动为安全港。

（2）增加防止功能拆分的条款

本条依据BEPS第7项行动计划成果，规定在协定中增加应对功能分拆的条款，防止外国企业将其在一国的整体业务拆分为两项功能，由两个紧密关联企业在同一场所或不同场所实施，或者由同一企业在两个场所分别实施，从而使每个场所都符合常设机构豁免情形，规避构成常设机构。

（三）第十四条（合同分拆）

该条款用于应对跨境纳税人通过在紧密关联企业之间分拆合同规避构成常设机构的情形。

本条依据BEPS第7项行动计划成果，规定对于建筑工程型常设机构增加一个时间计算的规定：如果某公司从事建筑工程的时间未达到常设机构构成标准，而其紧密关联企业在同一建筑工地开展相关活动，持续时间超过30天的，应计入该公司从事建筑工程的时间。

（四）第十五条（与企业紧密关联的人的定义）

关于独立代理人、防止功能拆分和防止合同分拆的条款中涉及“与企业紧密关联的人”的概念，本条款对“与企业紧密关联的人”一语进行了定义，规定如果一方控制另一方，或双方同时被第三方控制，或者如果一方直接或间接拥有另一方超过50%的受益权，或第三方直接或间接拥有这两方超过50%的受益权，则应认为这两方紧密关联。

五、与第14项行动计划（使争议解决机制更有效）成果有关的条款

（一）第十六条（相互协商程序）

本条主要涉及提高税收协定缔约双方解决涉税争议的效率，为BEPS最低标准。

本条第一款第一句涉及增加纳税人提起相互协商的渠道。根据现行OECD范本和联合国范本相互协商程序条款规定，涉税争议发生以后，纳税人仅可向其居民国（或国民国）税务主管当局提起相互协商。但在各国实践中，居民国可能在下列情况下拒绝本国居民的相互协商请求，一是当纳税人与来源国不存在争议而是与居民国存在争议，比如纳税人已就某项所得在来源国自行申报纳税，而居民国认为该笔所得不应在来源国征税因而拒绝给予抵免，这时来源国可能比居民国更有动力受理纳税人的相互协商申请；二是企业之间签有包税合同，将来源国税收负担由取得所得的居民国企业转嫁给来源国支付费用的企业，这种情况下，即使纳税人认为来源国实施的征税违反了协定，并据此向居民国提起相互协商，居民国可能以税收并非由其居民企业负担为由，拒绝受理此类相互协商案件。

为防止居民国在此类情况下拒绝本国居民提起的相互协商请求，最大限度地保护跨境纳税人涉税利益，BEPS第14项行动计划成果建议，将协定中上述规定修改为纳税人可向缔约国任何一方提起相互协商。但如不希望采纳该项成果建议，也可对该条款进行保留，同时通过下述方式达到最低标准，即：仍采用现行范本条款表述，但如果居民国（或国民国）主管当局认为纳税人的请求不合理并拒绝向缔约对方提起相互协商时，需通知缔约对方。上述规定为BEPS最低标准，必须采纳，但可以在两种方式之间进行选择。

我国税务机关一直主动服务企业“走出去”，积极受理我国居民纳税人在境外的涉税争议案件，对于上述情况从未拒绝过我国税收居民提起的相互协商请求，因此采用第一种方式的现实必要性不大。因此，我国选择通过第二种方式达到相互协商的最低标准，即保留原OECD范本的规定，如我国主管当局认为纳税人的请求不合理并拒绝向缔约对方提起相互协商时，通知缔约对方。

本条其他各款内容均为OECD税收协定范本和联合国范本已有规定，且已纳入我国绝大部分协定,我国予以采纳，将通过《公约》对尚无此类规定或与该规定不一致的协定进行修订。

（二）第十七条（相应调整）

本条款涉及对关联企业转让定价进行相应调整，为OECD范本和联合国范本第九条第二款规定。

BEPS第14项行动计划规定最低标准包括各国应为转让定价案件提供启动相互协商的机会并执行相互协商达成的协议。该项行动计划报告同时指出，如果国家（或辖区）认为纳税人所提异议合理，并且可以进行相应调整，则可使案件的解决更有效率。因此，BEPS第14项行动计划的最佳实践建议各国纳入对关联企业转让定价进行相应条款的内容。 我国采纳了该条款。

（三）第十八条-第二十六条（仲裁）

BEPS第14项行动计划的报告提出，业界和很多国家认为在协定中纳入强制仲裁条款是确保税收争议能够通过相互协商解决的最佳方式，但并未就强制仲裁条款作出具体规定，仅说明强制仲裁条款将于《公约》谈判过程中一并制定。为此，《公约》工作组专门成立了仲裁小组，27个拟采纳仲裁的国家加入该小组负责起草仲裁条款。

《公约》第十八条到第二十六条为仲裁条款，规定如某相互协案件在一定时间内（2年或3年）未能得以解决，则提起相互协商的纳税人可提出书面仲裁申请，由缔约双方主管当局将本案提交仲裁庭进行裁决，并对强制仲裁作出程序性规定。各国可根据条款规定对仲裁的程序作出特定保留，也可自行确定何种类型的案件不适用于仲裁。

我国现阶段协定政策为不接受涉税争议强制仲裁，我国与其他国家签署的102个税收协定中均未纳入过仲裁条款，因此，我国暂不采纳仲裁条款。

六、最终条款

（一）保留

《公约》纳入的成果中，有些被列为BEPS最低标准，签署方必须采纳，有些仅为政策建议，签署方可选择保留。根据《公约》第二十八条（保留）第三款规定，只有在双边协定的缔约双方均采纳某一条款的情况下，双边协定才被《公约》修改。

根据《公约》第二十八条（保留）第九款规定，公约缔约方在第一次提交正式立场后，可在后续对立场做出一定范围内的调整，对第一次提交立场时未予采纳的条款可再予采纳，但对第一次提交立场时已经采纳的条款不能再行做出保留。

（二）立场提交

缔约方可在签署时提交其对各条款的最终立场；或在签署时提交正式立场，并在交存批准书、接受书或核准书时对该立场进行最终确认；或在签署时提交暂定立场，在交存批准书、接受书或核准书时提交最终立场。对于后两种情况，最终立场可与签署时提交的正式立场或暂定立场不同。

目前，《公约》所有签署方提交的均为暂定立场，或有待于确认的正式立场，上述立场已由OECD公开。

（三）生效

《公约》第二十七条规定，《公约》签署后，缔约方须各自履行批准、接受或核准的生效程序。《公约》将于OECD作为保存人收到第五份批准书、接受书或核准书之日起满3个公历月后次月1日生效。

七、我国签署前后工作

我国已于正式签署《公约》时，向保存人OECD提交了我国暂定立场文件，即暂定“保留”和“通知”清单。在制定暂定立场文件过程中，我国全面梳理了对外签署的税收协定相关条款，根据我国暂定保留事项及对可替代条款的选择，依照“兼容性条款”的规定，列名了各双边协定中将被修改的条款序号，并已就该项“通知”内容与我国缔约伙伴进行了口头和书面沟通，确保双方对于被修改的条款理解一致。

为提高《公约》对协定修订的明确性和确定性，《公约》秘书处建议各国在签署《公约》的基础上，制定出整合文本,即经多边协议修订后的双边协定。但是，整合文本并不具有法律效力，只是供税务机关和纳税人参考使用。秘书处正在准备起草关于制作整合文本的指引和范例，协助各国未来拟定整合文本。

德国、瑞士等个别国家的国内法要求其在履行签署后批准程序时必须制作整合文本。根据我国缔约程序法，我国在履行生效程序时没有制作“整合文本”的法律要求。但为了便于未来纳税人和税务机关的使用，初步考虑在签署《公约》后，根据工作组秘书处提供的指引，经与缔约对方税务主管当局沟通并达成一致理解后，制作经《公约》修订后的整合文本。拟于《公约》对每个双边税收协定生效后，国家税务总局正式发布生效公告时，附上经双方税务主管当局达成一致理解的整合文本。

责任编辑：李 业