多边法律工具与双边税收协定廖益新

廖益新（厦门大学国际税法与比较税制研究中心 福建 厦门 361005）

多边法律工具与双边税收协定廖益新

廖益新（厦门大学国际税法与比较税制研究中心 福建 厦门 361005）

《实施防范税基侵蚀与利润转移的税收条约措施的多边公约》（以下简称《公约》）为实现其宗旨，在结构内容设计上具有不同于其他多边和双边税收条约的立法特点。一国加入《公约》，并不意味着该国现有所有双边税收协定都将纳入《公约》的适用范围。对于纳入《公约》适用范围的涵盖税收协定（Covered Tax Agreement），《公约》有关应对BEPS措施的条款是否将产生取代、修改或增补涵盖税收协定条款的法律效果，取决于有关兼容性条款的内容和具体涵盖税收协定缔约各方提交的通知清单。为保证《公约》条款适用的清晰和确定，中国应注意及时与双边税收协定的缔约对方沟通协商，认真研究拟订出《公约》要求提交的各种相关通知清单。

涵盖税收协定 兼容性条款 应对BEPS措施

经济合作与发展组织/20国集团（OECD/G20）应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的15项行动计划中，对各参与国现有双边国际税收协定网络影响最甚者，当属第15项行动计划倡导的制定用于修订双边税收协定的多边法律工具。作为第15项行动计划的最终成果，OECD于2016年11月24日正式发布了《实施防范税基侵蚀与利润转移的税收条约措施的多边公约》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 以下简称《公约》）及其《解释性声明》（Explanatory Statement）。制定《公约》这一多边法律工具的目的，是要将 BEPS项目一揽子成果在应对混合错配、防止协定滥用和人为规避常设机构地位，以及改进税收争议解决机制等方面提出的与税收协定有关的改革建议措施，纳入《公约》条款中，并通过对全球各国开放加入《公约》的方式，实现对成为《公约》成员方的各国的双边税收协定网络实施一致同意的修改，以迅速、协调和一致地实施这些与税收条约有关的应对BEPS措施。①根据《公约》第27条和第34条规定，《公约》于2016年12月31日起对各国和有关税收管辖区开放签署，并将在第5份批准、接受或核准《公约》的政府文书交存至保存人之日起三个月后正式生效。对于各国政府而言，了解《公约》的结构内容和法律特点，尤其是认识《公约》与其成员方现有的双边税收协定之间的关系，评估《公约》将在何种条件、程度和范围内对纳入其适用范围的双边税收协定产生同步修改的法律效果，以及这些修改对双边税收协定相关利害关系方可能产生的影响，是各国在考虑是否签署加入和以何种条件方式加入《公约》前需要认真研究和清楚明确的重要事项。

一、《公约》的结构内容和立法特点

《公约》共由序言和7章39条组成，就其条款的内容性质而言，可以分为三个部分。第一部分为序言和第一章，是关于《公约》的宗旨、适用范围和用语解释的规定。第二部分包括第二章至第六章，属于具体落实BEPS项目成果中有关实体性改革措施和改进争端解决程序机制措施的内容。其中第二章混合错配，内设3条（第3条至第5条），分别针对税收透明体、双重居民身份和消除双重征税方法的适用三个方面产生的混合错配，规定了修改相关税收协定条款的措施。第三章协定滥用共有6条，分别涉及对税收协定宗旨的修改（第6条）、防止协定滥用措施（第7条）、享受股息低税率优惠的条件（第8条）、转让不动产企业股份的财产收益课税（第9条）、针对位于第三国的常设机构的反滥用措施（第10条）和税收协定对居住国课税权的限制（第11条）。第四章规避常设机构构成包含4条，分别针对通过佣金代理人和类似安排（第12条）、利用特定活动豁免（第13条）和合同拆分（第14条）造成人为规避常设机构构成，规定了相应的反避税措施。第五章改进争议解决机制下设2条，其中第16条是关于完善相互协商程序的措施，第17条则是强化税收协定中有关转让定价调整的国际对应调整义务的规定。第六章是可供选择适用的仲裁制度，共有8条（第18条至26条），主要对作为相互协商程序补充的国际税收争议仲裁机制的启动，仲裁庭的组成，仲裁程序的进行、中止和终止，以及裁决的执行等事项，分别作出相应规定。第三部分为第七章最终条款（第27条至39条），是有关公约的程序性事项的内容，分别对《公约》的签署和批准、生效适用、通知事项、公约的保留以及退出事宜做了相应的规定。

《公约》第三章至第六章中的条款分别涉及BEPS项目最终成果提出的有关税收协定规则的改革建议措施，就其对BEPS项目各参与方的约束效力而言，可以分为两类。一类是具有最低标准承诺义务（minimum standards commitments）性质的建议措施，要求各参与方必须在其双边税收协定条款中落实执行；另一类是所谓最佳实践（best practices）性质的建议措施，鼓励和推荐各参与方在其双边税收协定中采用。而且，即便是属于最低标准性质的改革建议措施，也允许各参与方可以根据实际情况选择不同的方式实施。

《公约》的宗旨目的，是通过对那些迄今为止并未参与BEPS行动计划的其他各国开放签署加入，以一种迅速、协调和一致的方式实现同步修改成员方现行庞大的双边税收协定网络中的各个具体双边协定中的有关条款。目前各国彼此间既有的双边税收协定，尽管大多是在参照OECD或联合国税收协定范本的基础上谈签的，但这两个范本存在差异，且各个具体的双边协定在有关措辞表述和条款序号编排方面并不一致，使得《公约》条款的设计制定，要照顾到各成员方对应对BEPS措施建议的不同态度和各双边税收协定中的不同情形。只有依靠高度的灵活适应性，才能让更多的国家愿意签署加入这一反避税的多边法律体系。据此，《公约》在实体性条款的制定方面，具有以下立法特点：

1． 以BEPS项目最终成果建议的相关改革措施作为《公约》的基础条款。

体现BEPS项目成果的各项行动计划最终研究报告，本身并不具有法律约束效力。制定《公约》这一多边法律工具的目的，就是要将这些研究报告中建议的有关税收协定改革措施，上升为具有国际法约束效力的正式国际条约，以此保证加入《公约》的各成员方切实遵行。因此，《公约》的第3条至第17条都是以反映BEPS项目研究报告中提出的有关改革措施开始的。这些条款一般复制了研究报告中针对OECD协定范本提出的修改建议，只是为适合《公约》的文本语境需要而在用语表述、具体条款的指示等方面，作了必要的修改。

2． 在每种实体性条款中设置兼容性条款（compatibility clause）以界定《公约》与涵盖税收协定之间的相互影响关系。

兼容性条款是条约法上的一个专用术语，是指某个国际条约中含有的用来规范本条约与其他条约（包括先前缔结的和将来可能缔结的）之间关系的条款。一个条约中的兼容性条款可以从整体上明确规定本条约与其他条约之间的相互关系，也可以就条约中的具体条款说明其与其他条约中相关条款之间的相关关系。这里所谓的相互关系，是指规定了相同的主题事项的两个条约（或条约的条款）彼此之间存在的补充、取代或限制适用效果关系。制定《公约》的目的是要以一种同步的方式修改或补充成员方现有的双边或多边税收协定，《公约》中的许多条款与纳入《公约》适用范围内的成员方的涵盖税收协定条款，彼此规定的主题事项是相同或重叠的。《公约》只是修改或替代了涵盖税收协定中的某些条款，并没有也不能取代整个涵盖税收协定，而是与成员方的涵盖税收协定共存适用。因此，《公约》在制定每一条应对BEPS的实体性条款同时，还要制定一项表明该条款与涵盖税收协定现行条款之间相互影响关系的兼容性条款，用以明确该条款意图修改或取代涵盖税收协定中何种具体条款，以及它对未含有此类条款的涵盖税收协定的影响。

3． 为使《公约》具有高度的灵活适应性而设计不同程度范围的保留条款和多种选择性条款。

《公约》中应对BEPS的实体性条款的法律效力分为“最低标准”和“最佳实践”两类，同时各国对其中具体的条款可能存在不同的政策观点立场，而且在与某个特定国家之间的双边税收协定中是否实施某种应对BEPS的措施，往往也会有特殊的考虑。为使《公约》具有高度的灵活适应性，以尽可能多地吸收国家加入《公约》，还需要在每一项应对BEPS措施的实体性条款中，设定出不同程度范围的保留条款和可供选择适用的选择性条款，以便能够适应各国对特定应对措施的政策态度差异和各个具体税收协定的不同情况，将成员方之间现行的双边税收协定更多地纳入《公约》适用范围。因此，除少数体现最低标准性质的应对措施条款不允许作出保留外，《公约》在大多数情形下就每一项应对BEPS措施的实体性规则，设定了一个由一款至多款保留规定构成的封闭式保留清单，允许各国在加入《公约》的同时声明保留权利，不将该项《公约》条款的整体或部分，适用于其全部或部分的涵盖税收协定中。在《公约》的某个成员方为豁免适用《公约》的某项条款而作出保留的情形下，该项《公约》条款将不在声明保留的成员方和与其相关的《公约》其他成员方之间适用。

另外，BEPS项目成果报告中对解决某些特定的BEPS问题，提出了多种选择性的可替代方案。《公约》相应也制定了一些替代性或选择性条款。例如，为解决消除重复征税产生的混合错配问题，《公约》第5条设置了A、B和C三种选项，目的在于更好地适应各成员方及其涵盖税收协定的不同情况。这些选择性条款，原则上只有在某个涵盖税收协定的缔约各方都确定选择它们的条件下，才会适用于该涵盖税收协定。

4． 保证《公约》适用清楚和确定性的通知条款（notification clause）。

为清楚确定《公约》有关条款是否适用于成员方的某个涵盖税收协定，《公约》在每条涉及应对BEPS措施的实体性条款中，都规定了一项内容要求特别复杂的通知义务条款，在《公约》有关实体性条款取代或修改了涵盖税收协定相关条款的情形下，要求各成员方向《公约》保存人发出通知，具体说明哪些涵盖税收协定中含有属于《公约》兼容性条款界定范围内的条款，以及这类条款在各涵盖税收协定中的具体编码序号。这种通知义务的履行，涉及《公约》每个成员方，他们都应向《公约》保存人提交一份列示各涵盖税收协定名称和其中含有属于《公约》有关兼容性条款规定范围的现行条款序号（即在某个具体涵盖税收协定中的第X条第X款规定）的详细清单。另外，《公约》同时也要求各成员方应就其对《公约》各项应对BEPS措施的实体性条款作出的保留，以及对选择性条款作出的选择，向保存人提交相应的详细清单。

二、《公约》与双边税收协定的关系

《公约》这一多边法律工具与加入《公约》各成员方的双边税收协定网络中现行税收协定之间的关系，是一个复杂的法律问题。

首先应该指出的是，一国加入《公约》成为其成员方，并不意味着该成员方双边税收协定网络中所有现行的双边税收协定都将纳入《公约》的适用范围。根据《公约》第1条规定，纳入《公约》适用范围的仅是各成员方所有现行双边税收协定中符合《公约》第2条第1款第1项规定的“涵盖税收协定”构成条件的双边税收协定。而按照《公约》的定义，“涵盖税收协定”是指同时具备以下两项条件的双边税收协定：（1）在《公约》两个或两个以上的成员方之间生效；（2）《公约》成员方在已提交给《公约》保存人的通知清单中将该双边税收协定明确列示为拟适用《公约》的税收协定。需要注意的是，一个双边税收协定的缔约双方，其中一方作为《公约》成员方在其提交的通知清单中将此双边协定列明为拟适用《公约》的税收协定，但缔约另一方不是《公约》成员方，或者虽是《公约》成员方，但没有将此双边协定列入其提交的通知清单，这样的双边税收协定不构成涵盖税收协定。

对于成员方同意并通知保存人纳入《公约》适用范围的各涵盖税收协定，《公约》并非完全取代它们，而是在产生修改这些涵盖税收协定中有关现行条款的法律效果的同时，与这些涵盖税收协定共同适用。所谓《公约》产生“修改涵盖税收协定中的有关现行条款的法律效果”，分别有以下三种情形：（1）《公约》有关条款取代（in place of）某个涵盖税收协定中的有关现行条款；（2）《公约》有关条款修改了某个涵盖税收协定中的有关现行条款；（3）《公约》有关条款在某个涵盖税收协定不存在相关的现行条款的情形下增补进该涵盖税收协定。

对于某个特定的涵盖税收协定而言，《公约》有关应对BEPS措施实体性条款将产生上述何种“修改”效果，一方面取决于《公约》相应的兼容性条款，另一方面也与成员方就此项条款作出的保留和通知清单有直接关系。兼容性条款具体说明《公约》的有关应对BEPS措施条款将取代、修改涵盖税收协定中的哪些有关现行条款，或者是在涵盖税收协定中没有相关条款规定的情形下，将增补进该涵盖税收协定中适用。但兼容性条款规定的这种“修改”涵盖税收协定的法律效果，又受到涵盖税收协定缔约方在加入《公约》时提交的具体保留和通知清单内容的制约。因此，《公约》将对某个涵盖税收协定产生“修改”的法律效果，具体可以分为以下4类不同情形：

1． 《公约》中的条款取代涵盖税收协定中的某种现行条款而适用。

在有关兼容性条款规定《公约》的应对BEPS措施条款仅是取代涵盖税收协定中的有关条款而适用的情形下，如果某个涵盖税收协定中存在这样的现行条款，只有在该涵盖税收协定缔约各方都按《公约》的规定在其作出的通知中指定了该现行条款的条件下，《公约》中的应对BEPS措施条款才将取代该涵盖税收协定中的现行条款而适用。如果涵盖税收协定中不存在兼容性条款规定范围内的现行条款，则《公约》中实体性条款不适用于该涵盖税收协定。

2． 《公约》中的条款修改涵盖税收协定中的某个现行条款。

在有关兼容性条款规定《公约》中应对BEPS措施条款“适用于”或“修改”涵盖税收协定中某种现行条款的情形下，《公约》中的实体性条款旨在修改涵盖税收协定中的现行条款而不是取代它。如果一个涵盖税收协定中存在这样的条款，只有在该涵盖税收协定的缔约各方都按《公约》规定在其作出的通知中指定了该现行条款的条件下，《公约》中的实体性条款才将适用于该涵盖税收协定。

3． 《公约》的条款在涵盖税收协定中不存在某种现行条款的情形下适用。

如果有关的兼容性条款规定，《公约》中的应对BEPS措施条款仅在涵盖税收协定中不存在某种现行条款的情形下适用，则只有在涵盖税收协定的缔约各方都在其通知清单中确认该涵盖税收协定中没有这样的条款规定，《公约》中的有关实体性条款才将适用于此涵盖税收协定。

4． 《公约》中的条款取代涵盖税收协定中的某种现行条款，或在涵盖税收协定中没有这种条款的情形下增补进涵盖税收协定中适用的情形。

如果有关兼容性条款规定《公约》中的应对BEPS措施条款取代涵盖税收协定中的某种现行条款，或在涵盖税收协定中没有这种条款的情形下，当涵盖税收协定缔约各方在通知清单中均未明确该现行条款是否存在时，《公约》中的这种实体性条款将在各种情形下适用。即如果一个涵盖税收协定的所有缔约方在其作出的通知中都指示存在这样的现行条款规定，该涵盖税收协定中的这种现行条款（在有关兼容性条款规定的范围内）将被《公约》中的有关实体性条款所取代；如果涵盖税收协定的缔约各方在其作出的通知中没有指出该涵盖税收协定中存在这样的现行条款，《公约》中的这种实体性条款仍将适用于该涵盖税收协定。如果涵盖税收协定中实际存在这样的现行条款，而涵盖税收协定所有缔约方在其通知中没有指示存在该条款，《公约》中的这种实体性条款将优先于涵盖税收协定中的该现行条款适用，在该现行条款与《公约》的这种实体性条款不兼容的范围内，《公约》的条款将取代涵盖税收协定中的现行条款而适用。如果涵盖税收协定中确实不存在这样的现行条款，《公约》中的该项实体性条款将实际上被增补进该涵盖税收协定中而适用。

最后需要补充说明的是，已经纳入《公约》适用范围而被《公约》有关条款“修改”了的某个涵盖税收协定，《公约》并没有排除该涵盖税收协定的缔约双方日后进一步修改此双边协定的权利，无论这种日后的修改是否涉及已经被《公约》修改过的条款规定。至于缔约双方日后对该涵盖税收协定作出的修改是否符合《公约》实施的应对BEPS措施的最低标准要求，则是通过BEPS项目建立的包容性框架的审查监督机制来确定。

三、确保《公约》适用于中外双边税收协定的确定性

截至2017年4月底，我国已与106个国家和地区签订双边税收协定、安排和协议，①国家税务总局厅. 税收协定惠当前 互利共赢促长远[EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html, 2017-05-12.同时也是积极参与BEPS行动计划的国家之一。对于《公约》这一旨在以迅速、协调和一致的方式实施BEPS项目成果中有关税收条约建议措施的多边法律工具，中国无疑会以一种积极的态度签署加入。然而，基于《公约》的结构内容特点及其与成员方现有双边税收协定的相互影响关系，中国在签署加入《公约》后，我国现有的这些双边税收协定是否都将成为《公约》适用对象的涵盖税收协定？对于已经纳入《公约》适用范围内的具体中外双边税收协定，《公约》的有关应对BEPS措施条款在何种条件、范围和程度上将取代、修改该涵盖税收协定中的现有条款规定适用，或将增补进该具体双边税收协定中适用？这些问题不仅直接关系具体协定缔约双方的条约权利与义务的清楚确定，也影响到纳税人对该具体双边税收协定适用的税收法律结果的可预期性。为保证《公约》在我国现有的双边税收协定网络中适用的清楚和确定性，应该注意研究处理好以下条约法律事项问题。

首先，应在认真分析评估《公约》第二章至第六章中各项实施有关应对BEPS措施的实体性条款内容及其作用影响的基础上，根据我国对有关BEPS应对措施的政策立场和《公约》对各相关实体性条款允许成员方作出的保留范围，考虑决定中国是否在签署加入《公约》的同时，考虑决定是否就这些实体性应对措施条款作出保留和在何种程度范围内的保留。如前所述，《公约》的每一条应对BEPS措施条款中都含有一项关于允许成员方加入时作出不同程度范围保留的条款，并要求一国在签署《公约》时应提交其对《公约》的这些条款声明保留的通知清单，说明是否其所有涵盖税收协定或者其中部分涵盖税收协定将不适用《公约》的有关条款。这一通知清单在该国批准《公约》时必须最终确认，而且与《多边税收征管互助公约》不同，成员方加入《公约》时最终确认的保留清单，日后只能撤销或缩减保留范围，不能扩大或补充提出新的保留。②《多边互助公约》允许成员方在加入前和加入后可以随时提出或变更保留。但本《公约》第28条第9款仅规定了成员方可以随时通知保存人撤销其保留，或以更小范围的保留替代原先作出的保留，这在条约法上意味着禁止成员方提出新的保留或扩大其原先作出的保留范围。对《公约》的有关条款作出保留的法律效果，将是在声明保留的成员方和《公约》的其他成员方之间修改了《公约》的相关条款。虽然从实现协调一致地实施BEPS项目成果建议的有关税收条约措施这一《公约》的宗旨目标看，应鼓励各国在加入《公约》时尽可能不作或少作出保留，以最大程度地保证《公约》条款的完整统一性和实施的一致性，避免在各成员方之间的税收协定中产生新的不协调和错配。③这种新的不协调和错配同样也会为造成BEPS的恶意税收筹划提供机会和便利条件。参见 The BEPS monitoring Group, Explanation and Analysis of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting.但从《公约》就每种实体性条款均允许一项或多项程度范围不同的保留规定和对有关应对BEPS措施同时设置了几种不同的选择性条款的立法现实看，这只是一种难以实现的理想目标。从维持现有的双边税收协定关系的稳定性，避免对国内税法制度适用造成不利的限制影响的角度考虑，就《公约》中不属于最低标准性质的各项应对措施条款而言，对其中那些目前难以评估把握其适用可能产生负面影响的，建议可以考虑先作出保留以争取主动，避免加入《公约》后因不能提出新的保留而陷入被动。

其次，应根据《公约》各项实体性条款中的兼容性条款，全面梳理我国现有各双边税收协定中的有关条款，以确定这些条款是否属于《公约》中相应的兼容性条款所指示的涵盖税收协定的相关条款，并及时与各具体双边协定的缔约国对方主管当局就此事项沟通联系，争取达成一致认识。如前指出，《公约》中每一项有关应对BEPS措施的条款中含有的兼容性条款，其作用在于明确《公约》中的有关实体性措施条款将取代、修改成员方的涵盖税收协定中现有的何种条款，或者是在涵盖税收协定中不存在这类条款的情况下增补进该涵盖税收协定中适用。这类兼容性条款作用的发挥，需要各国在加入《公约》时履行相应的通知义务，确认其涵盖税收协定中是否存在兼容性条款中规定的相应现行条款，从而保证《公约》条款在各具体双边涵盖税收协定中是否实施和如何实施的清晰确定性。这就要求涵盖税收协定的缔约双方主管机关按照《公约》规定的有关兼容性条款的内容，认真审查涵盖税收协定中是否存在兼容性条款的相关条款，并经过沟通联系取得一致认识。如果涵盖税收协定的缔约双方就协定中是否存在有关兼容性条款规定的现行条款存在分歧，还需要通过相互协商程序解决这种认定分歧问题。

最后，在完成上述两方面工作的基础上，应根据《公约》第29条第4款规定，认真细致地拟订出中国在签署《公约》时要求提交的相关暂定通知清单。如前指出，《公约》的立法特点之一是就有关应对BEPS措施的各实体性条款中都含有内容要求复杂的通知义务，以确保《公约》的有关条款在各成员方的各涵盖税收协定中是否适用和在何种条件范围内适用的清晰确定性。这些通知义务分别涉及一国在加入《公约》时提交的同意纳入《公约》适用范围的各涵盖税收协定清单、属于有关应对BEPS措施条款中的兼容性条款规定范围内的各涵盖税收协定中相关条款清单、对《公约》相关条款作出保留的清单，以及对《公约》规定的选择性条款作出的选择适用清单。从条约法的角度看，一国在批准加入《公约》时最终确认的上述通知清单的内容，性质上代表着该国的缔约意思表示。而且根据条约成立的意思表示一致这一基本法律原则，《公约》是否适用于某个具体的双边税收协定，《公约》规定的有关应对BEPS措施条款是否将取代或修改纳入《公约》适用范围的某个涵盖税收协定中的现行条款，或者是将增补进某个涵盖税收协定中适用，都取决于双边税收协定的缔约国双方是否已经在其各自提交给《公约》保存人的最终确认的有关通知清单中列示了该具体双边税收协定名称和该涵盖税收协定中有关现行条款的序号。因此，在没有与具体税收协定的缔约对方就上述事项问题事先沟通联系达成一致意见的情况下，我国主管当局可以先提交暂定的通知清单，同时关注缔约对方提交的相关通知清单的具体内容，对在彼此作出的通知清单中出现的不一致问题（如中方拟将某双边税收协定纳入《公约》的适用范围，但缔约国对方无意愿，或者中方认为某个涵盖税收协定中存在《公约》有关的兼容性条款规定的相关现行条款，但缔约国对方不认为存在的），应争取在最终确认通知清单内容前通过相互协商程序达成一致意见。

责任编辑：王 平

Multilateral Instruments and Bilateral Tax Conventions

Yixin Liao

In order to achieve its purposes, the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Prof i t Shifting (the “Convention”) has some legislative features in respect of structuring its provisions which are different from other multilateral or bilateral tax treaties. One country’s joining in the Convention does not mean that all of its bilateral tax agreements will be brought into the scope of the application of the Convention. With respect of the covered tax agreements subject to the application of the Convention, whether the relevant provisions provided in the Convention to address the BEPS arrangements will give rise to the legal effects of replacing, modifying or adding to the provisions of a covered tax agreement, depends on the content of relevant compatibility clauses in the Convention and the recognization made by contracting states in their respective notif i cations to the Depository of the Convention. To ensure clarity and certainty of the application of the Convention, China should, before signing the Convention, communicate and negotiate with the contracting states of its bilateral tax agreements in time and formulate seriously the content of the relevant notif i cations required for the application of the Convention.

Covered tax agreements Compatibility clauses Anti-BEPS measures

F810.42

A

2095-6126(2017)06-0019-06

* 本文为国家社科基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”课题（项目批准号14AZD153）的部分研究成果。