全球化视野下中国税收条约政策的调适

任宛立 熊 伟（武汉大学财税与法律中心 湖北 武汉 430072）

全球化视野下中国税收条约政策的调适

任宛立 熊 伟（武汉大学财税与法律中心 湖北 武汉 430072）

分配税收利益与协调税务行政合作是税收条约的两个主要功能，其相关内容的变化与侧重都决定着税收条约的调整与发展。近年来，随着对外贸资本输入输出比重以及对外贸易结构发生变化，中国税收条约呈现出税收管辖权重新划分、税务合作程度与反避税力度加强两大特征。

中国税收条约 税收管辖权 防止偷漏税

一、问题的缘起

世界上数量超过两千的双边税收条约组成网络，并构筑了一个具有确定原则的国际税收体系。①鲁文·S.阿维-约纳著.熊伟译.国际法视角下的跨国征税[M].北京：法律出版社，2008.3.随着全球化程度的加深，中国已经与其他国家构建了庞大的税收条约体系。

税收条约具有两个基本功能，即协调缔约国之间税收权益分配关系与税务行政合作关系。税收权益的分配主要关乎跨国税收中税收管辖权的划分，目的是消除缔约国之间可能产生的双重征税问题，并给予一定税收优惠；税务行政合作则涉及国际社会的税收合作、信息交换、征管互助，可有效防范跨国交易中的偷漏税行为，保护各国的税基与税收。通过何种方式发挥上述功能，国家的立场和导向如何体现，这是一国税收条约政策必须要解决的问题。在不同的经济发展阶段，面对不同的签约对象，税收条约政策可能会出现变化。

税收条约政策可通过条约的目的和功能予以反映。条约的目的和功能决定着条约内容的重点与变更，而内容的变更直接反映条约未来的发展趋势。例如，作为世界范围内大多数避免双重征税税收协定的参照蓝本，《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（下文简称“《OECD税收协定范本》”）在2003年前未将防止避税、逃税作为其主要宗旨之一，但在2003年修订后，其注释的第一条第7款将防止避税、逃税视为协定的另一目的。②See，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention（2014），Commentary on Article 1，7，“The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion.”确认反避税宗旨的直接结果是，《OECD税收协定范本》的不同条款中补充了反避税内容，这增加了条约打击反避税的功能。

自1983年与日本签署第一项对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定起，直至2017年4月，中国共与106个国家和地区签订了双边税收协定、安排和协议。这些协定大体框架上虽然类似，但实质内容却相去甚远。20世纪80年代，中国主要与发达国家签署税收协定，以适应改革开放并吸引外资的需要。随着世界格局的转变与中国经济的腾飞，这类协定开始难以满足更加多元化的需求。因此，2007年之后，中国与部分发达国家重新签署税收协定。而自20世纪90年代起，中国开始对外投资，并与发展中国家签署大量税收协定。2013年提出的“一带一路”倡议旨在进一步促进中国与沿线欧亚非国家的贸易与文化交流。基于这种背景，不难得出结论，随着中国经济发展水平的提升，特别是贸易与投资结构的变化，税收条约政策需要发生转变。

中国税收协定所反映的政策、立场与所处时代、缔约对象密切相关。在改革开放初期，中国需要引进外资，对《联合国关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（下文简称“《联合国税收协定范本》”）更为依赖，倾向于主张收入来源地国的管辖权。但随着经济实力的增强和对外投资的扩大，中国成为世界上最大的资本输出国之一，国际税收方面的利益诉求自然发生变化。在此前提下，《OECD税收协定范本》将更多地被参照，居民国税收管辖权逐渐受到重视。

二、对中国税收条约中管辖权规则的样本梳理

为总结税收协定在管辖权划分上的规律，我们将选取两个样本进行分析。第一个样本包含与发达国家首次和重新签署的避免双重征税协定，①下文将中国与其他国家签署的避免双重征税协定全称简称为“中国-X国协定”，如中国-新加坡协定代表《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。第二个样本则包含2007年起与发展中国家、转型经济国家首次签署或重新签署的所有避免双重征税协定。

（一）与发达国家签署协定的特征

第一个样本由中国与9个国家签署的新旧协定构成。②9个国家分别是新加坡、比利时、芬兰、英国、丹麦、荷兰、瑞士、法国、德国。与9个国家首次签署协定的年份都集中在1984年至1990年间，再次签署协定的日期则集中在2007年至2014年间。缔约国之间税收管辖权的划分状况通常可通过协定的几个重要指标加以反映，例如，常设机构的认定标准可决定来源国对营业所得（积极收入）课税的界限；归于常设机构营业利润的扣除方法可限定来源国的税基大小；股息、利息、特许权使用费在来源国适用的限制税率可反映来源国对消极所得给予的优惠程度；财产收益兜底条款的变化标志着税收管辖权的倾斜。我们通过分析发现，新协定内容发生了如下变化。

1．常设机构的认定标准有所提高。常设机构往往是税收协定洽谈过程中争议的焦点，其认定直接决定所得来源国对营业利润课税的边界。新旧协定的差异主要体现在对建筑工地、建筑、装配或安装工程，或与其有关的监督管理活动构成常设机构（工程型常设机构）的时间长短上，除中国-新加坡和中国-芬兰协定外，与其他七国的新协定都将认定标准从连续运行6个月延长至12个月。中国-英国协定、中国-法国协定的与众不同之处在于，它们并未在首次签署时就将相关监督管理活动纳入工程型常设机构的范围，而是在重新签署时才补充进来。中国-丹麦协定中，除其他协定中的建筑工程外，还将为勘探、开采自然资源而使用的装置、船只也认定为常设机构，并将认定标准从3个月延长至12个月。修订后的协定都将劳务性常设机构的认定标准从6个月改为183天，③中国-新加坡新协定虽依然保留6个月的认定标准，但在双方第二议定书中，缔约双方同意将6个月改为183天。其他协定都在新协定正文中进行了修改。以减少纳税人与税务机关之间的争议。④何杨, 梁若莲. 中德税收新协定 [J]. 国际税收, 2014,（7）:40.

工程型常设机构认定标准的提高，意味着来源国认定建筑工程为常设机构并对其营业利润课税的几率减小；劳务型常设机构的规定发生变更，即使旨在规范协定的内容，实际效果也造成来源国认定常设机构存在的难度增加，所得来源国的征税权受到一定限制。这些变化说明，中国企业或这9个国家的外国企业在对方境内施工时被认定为工程型常设机构的概率都会有所降低。

2．归于常设机构营业利润的扣除项增加。营业利润的课税与常设机构的认定息息相关。新旧协定的差异主要体现在归于常设机构营业利润的计算方法变化。按照大多数旧协定（除与瑞士、德国签署的旧协定外），来源国计算归于常设机构的利润时，不得将常设机构向企业总机构或企业其他办事处支付或收取的特许权使用费、报酬或类似款项、佣金、利息等费用进行扣除或计算在内。面对这些发达国家时，作为发展中国家的中国引进技术和服务、使用专利的情况更为普遍，对外支付类似款项的机会多于向外收取这类款项。对于有类似规定的旧协定，新协定全部作出修改，允许扣除为常设机构营业目的所发生的各项费用。该条款的调整使主要作为所得来源国的中国对归于常设机构的利润课税时扣除项目增多，税基相对缩小。同时，也有利于中国吸引先进技术。

3．消极所得适用的限制税率降低。对于股息这类所得，一般其接受者的居民国拥有优先征税权，来源国亦可按照限制税率对股息总额征税。9组新旧协定对来源国就股息适用的限制税率虽各不相同，但所有新协定都在一定程度上降低了限制税率。在新协定中，降低限制税率采用了不同形式：有的对两个关联紧密公司间（母公司拥有子公司至少25%的资本）支付的股息适用较低税率；或如中英新协定，当所支付的股息来自于不动产收益，且该不动产收益根据协定第六条免税时，来源国按照15%的税率课税。这相当于来源国在对不动产收益独占征税权的前提下，就其收益产生的股息与居民国分享税收管辖权。

特许权使用费通常由持有专利、技术企业的居民国优先课税。《OECD税收协定范本》中特许权使用费的征税权由居民国独占。在主要参照《联合国税收协定范本》的中国协定中，来源国虽可对该费用课征预提税，但必须适用限制税率。除中国-新加坡、中国-芬兰、中国-法国协定的税率保持不变外，在与其他6个国家签订的新协定中，来源国适用的限制税率都存在一定程度的降低。例如，中国与比利时、瑞士的协定直接对所有项目降低限制税率；中国与英国、丹麦、荷兰和德国的协定，降低了使用、有权使用工业、商业、科学设备所支付报酬的限制税率。消极所得适用的限制税率进一步降低，说明来源国征税权在已受到限制的前提下继续缩减。

4．财产收益兜底条款向居民国倾斜。财产收益的兜底条款对未作规定的其他财产收益的税收管辖权进行划分。除中国-瑞士协定自始自终将征税权给予居民国外，其他所有新协定都将原本由所得来源国优先拥有的征税权转移到居民国。

中国与上述9个国家签订的新协定，虽然细节上存在差异，但在部分条款上仍呈现出一些共性，体现出中国在面向部分发达国家所持态度的变化，这种变化也适应了相互投资趋势的变化。根据一份2017年1月发布的关于有关中国与欧洲投资关系失衡的报告，中国2016年在欧洲直接投资达到350亿欧元，比2015年增加77%。中国投资者青睐的行业集中在高新技术与先进设备制造。相比之下，自2013年起，中国对欧直接投资已超过欧洲对华直接投资额，差距在2016年已达到250亿欧元。①Record Flows and Growing Imbalances——Chines Investment in Europe in 2016[EB/OL]. http://rhg.com/wp-content/uploads/2017/01/RHG_Merics_COFDI_EU_2016.pdf，2017-02-05.随着中国海外投资量的增加以及股权投资、技术投资的比重增大，协定谈签时中国会更加重视居民国对消极所得征税权的维护。

另一方面，9个新协定在工程型常设机构的认定标准、归于常设机构利润的计算方法、股息和利息适用的限制税率、财产收益兜底条款中的征税权归属等方面都趋近于《OECD税收协定范本》，更加规范化。

（二）与发展中国家和转型经济国家所签协定的特征

2008年后，中国与发展中国家、转型经济国家共签署或修订了15个协定。②这15项协定的缔约国另一方分别是马耳他、俄罗斯、罗马尼亚、塔吉克斯坦、埃塞俄比亚、土库曼斯坦、捷克、赞比亚、叙利亚、乌干达、博茨瓦纳、厄瓜多尔、智利、津巴布韦和柬埔寨，其中与马耳他、俄罗斯和罗马尼亚的协定属重新签署的新协定。其中，与马耳他、俄罗斯和罗马尼亚修订的新协定与各自首次签署的协定相比，变化内容主要体现在来源国对消极所得的处理上，在一定程度上降低了来源国对股息、利息和特许权使用费的征税权，比如中国与罗马尼亚的协定，来源国限制税率的下降幅度尤其明显，全部从10%下降至3%（股息、利息与特许权使用费）。这一趋势与前文所述的中国与发达国家签订的9个协定变化趋势虽大体一致，但幅度更大，尤其是对利息的限制税率。在中国与9个发达国家的新协定中，来源国就利息适用的限制税率全部保持不变，但在与俄罗斯和罗马尼亚签订的协定中，限制税率分别从10%下降为5%和3%。

第二组样本由三个修订的协定与12个首次签署的协定构成。本部分依然沿用上述指标对样本中15项协定进行分析。

1．常设机构的认定标准差异明显。关于工程型常设机构，这15个协定认定标准的差异较大，从6个月至18个月不等。其分布状况如下，约定为6个月、9个月、12个月和18个月的协定数量分别为4、3、7、1。在15个协定中，采用《OECD税收协定范本》认定标准的协定最多，这一点与第一样本中协定的趋势一致。当对工程型常设机构进行认定时，中国的居民国立场相当明确。

关于劳务型常设机构，第一组样本中新协定无一例外包含了对劳务型常设机构的规定。但在第二组样本中，与埃塞俄比亚、叙利亚和柬埔寨的协定中，并无该条款。劳务型常设机构在部分协定中的缺失意味着中国与这些国家的协定限制了来源国对积极所得的征税权。

2．计算营业利润时允许扣除费用。除与捷克签订的协定外，其他14项协定都允许扣除为常设机构营业目的发生的各项费用。这与上一组样本中新协定的特点相一致。

3．消极所得适用的限制税率较低。关于股息适用的限制税率，第二组样本中的协定主要呈现两种形式，其一是将股息分为两类：分配股息的企业与接受者之间关联度较高（持有至少25%的股份）时，股息适用较低税率（2．5%或5%），其他股息则适用较高税率（7．5%或10%）；其二是对全部类型的股息适用同一种税率，从3%至7．5%不等。无论采用哪一种形式，第二组样本中股息适用的限制税率总体而言比第一组样本更低。

关于利息适用的限制税率，《OECD税收协定范本》将来源国的限制税率规定为10%。第二组的15个样本中，有7项协定采用低于10%的限制税率，从3%至8%不等，而第一组样本的所有新协定将限制税率设定为10%。

关于特许权使用费适用的限制税率，在第一组样本的新协定中，部分国家对使用工业、商业、科学设备的特许权使用费按照6%的限制税率课税，已是所选样本中的最低值。但第二组样本中协定规定的限制税率总体而言更低，跨度更大，从2%至10%不等。

总体上看，就消极所得适用的限制税率而言，第一组样本的约定税率普遍高于第二组样本。由此可见，面对发展中国家时，主要作为居民国的中国在协定中充分体现了自己的立场。

4．财产收益兜底条款向居民国倾斜。在第二组样本中，除与捷克签署的协定外，财产收益的兜底条款都将其他未作规定的财产所得之征税权划分给居民国。这一趋势与第一组样本中的变化趋势一致。

三、来源国或居民国：中国税收管辖权立场的不同

以上两组税收协定样本的对比结果显示，中国近年与发达国家签署的税收协定在税收管辖权的划分上趋同性更强，而与发展中国家、转型经济国家签署的协议则更为多样化。在第一组样本中，无论对于积极所得还是消极所得，9个协定的变化趋势都相当一致，对于工程型常设机构、股息和利息的限制税率、财产收益的兜底条款都采用或参考了《OECD税收协定范本》，只在劳务型、代理型常设机构的认定和特许权使用费的处理上没有按照《OECD税收协定范本》给予居民国绝对的优势，①《OECD税收协定范本》没有类似于劳务型常设机构或代理型常设机构的规定，并规定来源国对特许权使用费无征税权。而是向来源国倾斜。与第一组样本相比，第二组样本显然差异更加明显。第二组样本中不仅常设机构的认定标准迥异，而且消极所得适用的限制税率分散性也较大，相比于国际上通用的两种范本倾向性也不明显。

第一，关于积极所得，工程型常设机构的认定标准与中国在各国家或地区对外承包工程的地点和规模存在一定关联性。第二组协定中，与非洲国家约定的工程型常设机构的认定标准从6个月到12个月不等；②与作为中国对外承包工程合同额最高的国家——埃塞俄比亚约定的工程型常设机构认定标准为6个月。与亚洲国家约定的认定标准从9个月至12个月不等；而与欧洲国家约定的认定标准相对更长，大多为12个月，③只有与捷克签署的协定中，工程型常设机构的认定标准为6个月。与俄罗斯签订的协定甚至达到18个月。中国对外承包工程的规模越大，越倾向于扩大居民国的税收管辖权，因而在商洽认定标准时，会尽量延长工程型常设机构的认定时间。根据统计数据，中国在亚洲和非洲的的对外承包工程合同额明显高于欧洲，而与非洲、亚洲国家约定的工程型常设机构的认定标准差异较大，反映出根据具体谈判对象、实际情况进行谈签的特征。

第二，消极所得适用的限制税率与缔约国另一方的经济水平有一定相关性。中国税收协定的签署对象若为发达国家，双方所约定的股息限制税率一般具有一定趋同性，一般接近10%；而与发展中国家、转型经济国家签署协定时，约定的股息限制税率则相对较低。

与股息类似，中国对外进行债权投资时，与发达国家签署的税收协定中的利息条款适用的限制税率具有趋同性，第一组样本中所有协定都采用10%的限制税率，①与新加坡签署的新协定中第11条，利息是由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的7%；在其他情况下，不应超过利息总额的10%。而与发展中国家、转型经济国家签署协定时采用的限制税率总体较低。值得一提的是，第一组样本的所有协定中，存在来源国对特定主体（如政府及完全由政府拥有的实体）作为利息受益所有人所获利息免税的规定；但在第二个样本中情况有所不同，在中国与津巴布韦的协定中完全无免税规定，而在与柬埔寨的协定中，特定主体被定义为政府及政府拥有50%以上所有权的实体，扩大了来源地对利息免税的范围，类似规定也出现在中国与罗马尼亚的税收协定中。这一规定有利于中国国有金融机构（如政策性银行）向发展中国家提供贷款。

中国与发达国家约定的特许权使用费限制税率普遍高于与发展中国家约定的税率。虽然中国近年来技术出口的规模呈增长趋势，但技术出口中涉及技术服务与技术许可的“软技术”比例较小。②据海关统计，在我国高技术产品的进出口中，技术服务和技术许可等“软技术”进出口总额占比不到10%。新浪财经.技术进出口下行压力增大[EB/OL].http://finance.sina.com.cn/roll/2016-04-21/doc-ifxrprek2800995.shtml， 2017-02-02.与美国、欧盟和日本相比，中国所获的特许权使用费收入还不高，所支付的特许权使用费却在逐年增长。③2004年至2013年间中国获得的特许权使用费收入曲折上行，2013年达到8.98亿美元，占全球总额的0.35%。而排名居首的美国所获收入占全球总额的50%。2004年至2013年间，中国支付的特许权使用费逐年增加，2013年达到209.79亿美元，仅次于欧盟和美国。See National Science Board--Science & Engineering Indicators 2016，Chapter 6.Industry，Technology，and the Global Marketplace，Appendix Table 6-52。从长远来看，随着中国对其他发展中国家、转型经济国家的技术出口规模增大，中国势必将更关注居民国权利。这一点在第二组协定中有所体现，15个协定中有7个约定的特许权使用费限制税率小于10%，主要是与非洲各国签署的协定。

总而言之，未来中国税收协定在税收管辖权划分问题上的政策倾向将受多方面因素的影响，如缔约国另一方的国际地位、中国的发展政策、双方投资的具体状况、贸易结构等。当缔约国另一方国际地位与经济水平较高时，中外税收协定在税收管辖权的划分上更为一致，趋近于标准化、模式化，中国更侧重于保护所得来源国的利益。当然，随着中国综合实力的增强，中国对某些所得类型条款也会逐渐向居民国利益倾斜；当缔约国另一方为发展中国家或经济转型国家时，中外税收协定差异更明显，且中国的话语权更强，注重维护居民国的税收管辖权。其次，中国的发展政策也影响着中国税收协定的走向，例如，为推动“一带一路”倡议，中国在与“一带一路”沿线国家签署协定时为加快企业“走出去”，将尽力消除国际双重征税的障碍，或为企业在沿线国家争取更多的税收优惠。当然，缔约双方的投资关系、贸易往来频繁的行业也将影响中国签署协定时关注的重点。目前，中国总体上依然维持着技术进口国的地位，并吸引着大量外国直接投资，面对经济发达国家和地区时依然尽力维护所得来源国的征税权。但随着中国对外直接投资的规模渐增，中国面对发展中国家或经济转型国家时，将更注重维护作为居民国的税收利益。

四、反避税与防止偷漏税：中国税收条约的功能拓展

《OECD税收协定范本注释》将防止偷逃税列为协定目的之一，此举是为了应对愈演愈盛的国际逃避税现象。2013年以来，OECD共发布15项BEPS行动计划成果，为各国打击国际逃避税、加强多边合作提供指南，尤其是BEPS第6项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”直接指导各国税收协定的签订。近年来，中国在修订或新签订税收协定时，也参照了范本注释相关内容及BEPS行动计划相关成果。

（一）中国税收协定采纳了BEPS第6项行动计划的成果

近几年来，中国签订的税收协定纳入了利息限制条款和主要目的测试的内容，与来自BEPS第6项行动计划的成果吻合。BEPS第6项行动计划指出，择协避税（Treaty Shopping）是产生BEPS问题最重要的原因之一，而打击择协避税的两个主要方法是在税收协定中纳入两个特别反滥用规则——利益限制条款（LOB）与主要目的测试（PPT）。

1．利益限制条款（Limitation on Benefits Clauses, LOB）是一种包含多项测试的特别反避税规则，通过主观与客观测试对国际交易是否适用于协定、是否可获得协定优惠加以判断。中国签署的税收协定中，最初只有关于中国-美国和中国-墨西哥避免双重征税协定的议定书中包含该条款。随后的协定或议定书虽未直接出现LOB条款，但也存在一些符合LOB宗旨的规定，如2006年《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二议定书》，对特定类型的公司不得适用协定、不得获取协定优惠作出规定。直至最近几年，LOB才真正出现在双边避免双重征税的协定正文之中，并以“利益限制”为条款名称，如2013年签署的中国-厄瓜多尔协定、2014年签署的中国-俄罗斯协定和2015年签署的中国-智利协定。这意味着缔约双方遵循BEPS行动计划宗旨的态度更加坚定，中国通过双边税收协定打击逃避税行为的意图更加明确。随着中国反避税体系的逐步完善，未来的双边税收协定中将更频繁地通过LOB条款限制跨国公司的择协避税行为。

2．主要目的测试（Principal Purpose Test）是指对于主要目的是为获取协定优惠的交易或安排，不得向该交易或安排授予协定优惠，除非可以证明该优惠的授予符合协定条款的宗旨。中国自2007年起首次或重新签订的协定中，PPT以不同的形式存在。最常见的是对主要为取得税收协定优惠的消极所得的支付不授予税收优惠。有13个协定以“股息”、“利息”和“特许权使用费”为题的条款最后一段规定，如果据以支付所得（股息、利息或特许权使用费）的权利的产生或分配，是由任何人以利用本条内容为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。①笔者将中国-新加坡协定和中国-瑞士协定归为此类，但事实上这两项协定的具体规定是，如果据以支付所得（股息或利息或特许权使用费）的权利的产生或分配，是由任何人以取得本条利益为主要目的而安排的，则本条规定不适用。 因缺少“主要目的之一”这一可能性，这两个协定更难将交易认定成为取得协定利益而进行的安排，防止择协避税行为的力度相对较低。类似规定在部分税收协定的“其他所得”条款中也有所提及。另一种形式是在税收协定中以单独的条款出现，在“其他规则”或“防止不正当适用协定”为标题的条款中规定，适用于整个协定的PPT。

我们对中国现有税收协定中关于PPT的内容进行了梳理，结果显示，近几年中国与外国签署的税收协定针对特定类型所得（包括其他所得）的支付有PPT规定的居多，适用于整个协定的情况相对较少。这一现象产生的原因，可能与后者的执行成本、履行协定义务的难度有一定关系。较之LOB，PPT可适用的范围更广，更易于通过税收协定加以利用。因此，将PPT适用于整个税收协定，再通过协定或国内法对PPT的适用方法、程序等加以规范，加强对择协避税行为的防范与打击，将是中国税收协定谈签政策的大势所趋。

（二）通过签署税收条约，加强税收透明度与信息交换

2002年发布的《OECD税收信息交换协议范本》和2004年修订的《OECD税收协定范本》第26条，确定了税收透明度和信息交换原则，并得到国际社会的一致认同。②参见崔晓静. 国际税收透明度同行评议及中国的应对. 法学研究，2012 ，（4）：189.为执行国际社会的税收透明度原则、达到国际公认的标准、进一步保护本国税基不受侵蚀，中国不仅在签署的避免重复征税的协定中大量吸收经修订的第26条内容，与世界上著名的10处避税地签署《税收情报交换协定》，还于2013年8月27日正式签署《多边税收征管互助公约》，借助税收条约加强国际税收合作。

1．采纳OECD协定范本第26条。2004年6月1日，OECD财政事务委员会批准了《OECD税收协定范本》第26条的修订，将第1段中的“为实施本协定的规定所需的情报”修改为“可以预见的与执行本协定的规定相关（Foreseeably relevant）的信息”，扩大了可交换信息的范围；同时，在原有条款的基础上，增加了第4、5段加强缔约双方的信息交换，不仅使请求国不得因没有国内利益而拒绝提供信息，还要求被请求国不得因信息由银行、金融机构等其他人持有而拒绝提供。

2008年与塔吉克斯坦签署税收协定时，中国首次在协定中采纳第26条。从2008年起，在中国首次或重新签署的税收协定中，不仅全部协定都规定信息交换条款不受协定人和税种的范围限制，其中20份双边协定还采纳了第26条，扩大了可交换信息的范围，加强了与其他国家的税收合作。

2．与避税地签署《税收情报交换协定》。在响应国际社会要求避税地公开税收情报、签署信息交换协定的呼声方面，中国政府表现得尤为积极。2010年至2014年间，中国先后与十个避税地①分别为巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺和列支敦士登。签署《税收情报交换协定》。所涉及的税种包含与所得、财产或利润相关的税种，其中7份协定涉及避税地的所有税种。②部分协定将关税排除在外，如中国与根西岛、中国与阿根廷协定。在“专项情报交换”这一条款中，被请求方需有权获取并提供银行、其他金融机构以及任何人以代理或受托人身份掌握的情报，不得以商业秘密等理由拒绝提供。

《税收情报交换协定》的签署，意味着中国将加强与避税地的信息交换、提高调查跨国企业逃避税行为的成功率，并加强税收征管的力度。作为中国与避税地之间所签署的《税收情报交换协定》的蓝本，《OECD税收情报交换协议范本》的相关修订主导着全球《税收情报交换协定》的变化趋势。2015年6月，OECD财政事务委员会通过一项《议定书范本》，税收辖区可通过签署议定书，在之前签署的《税收情报交换协定》中补充自动信息交换的内容。

3．签署《多边税收征管互助公约》（以下简称“公约”）。公约是第一个多边国际税收合作条约，也是各国进行税收合作的法律依据，合作范围涵盖所有类型的税种。中国于2013年8月27日正式签署公约，与其他107个税收辖区就全部税种在税收情报交换、税款征收协助和税务文书送达方面开展国际间合作。

值得一提的是，《公约》第6条“自动情报交换”为中国签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》（CRS Multilateral Competent Authority Agreement），加入金融账户涉税信息自动交换体系奠定了基础。该协议由《公约》第6条发展而来，现已有87个国家签署并承诺进行金融账户涉税信息自动交换，中国将于2018年9月进行首次信息交换。覆盖面广泛的自动信息交换体系将使非居民通过外国金融账户藏匿的资产无处遁形，相比于传统的信息交换形式，自动交换体系更为便捷、高效。

[1] 廖益新主编. 国际税法学[M]. 北京：高等教育出版社，2008.

[2] 鲁文·S.阿维-约纳著，熊伟译，国际法视角下的跨国征税[M].法律出版社，2008.

[3] 熊伟. 税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较[J]. 法学评论（双月刊），2009，（5）：42.

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责任编辑：高 阳

The Adjustment of China 's Tax Treaty Policy in the View of Globalization

Wanli Ren & Wei Xiong

The distribution of tax benef i ts and the coordination of tax administrative cooperation are two main functions of tax treaties, therefore, changes and emphasis of their relevant contents lead the adjustment and the development of tax treaties. Recently, China’s tax treaties show two characteristics, re-dividing the tax jurisdictions and strengthening tax cooperation and anti-tax avoidance, which mark the development and the overall trend of the tax treaty policy, i.e., tax position changing from the country of origin to the country of residence and strengthening the treaties’ function of preventing tax avoidance and evasion.

China tax treaty Tax jurisdiction Prevent tax avoidance and evasion

F810.42

B

2095-6126(2017)06-0025-07