我国企业应付职工薪酬的会计核算研究

（上海海事大学 上海 201306）

职工薪酬计划是企业经营活动必不可少的一部分，在2006年以前，职工薪酬在我国还没有一个明确的框架体系，对其科目的理解也相对狭隘，一般仅指工资和福利费。

2006年我国颁布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》，该准则对职工薪酬的会计处理以及信息披露等都做出了具体而明确的规范。2014年1月27日，财政部陆续发布了许多准则的修订内容，其中就有职工薪酬的修订，新的职工薪酬准则不但增加了与职工薪酬关系甚为密切的“职工”的范围和含义，即职工包括签了劳动合同的人员，也有部分没签劳动合同的人员，并且各种人员的划分也更加细致。同时也对利润分享、辞退福利、带薪缺勤等科目进行了更加详细的说明和补充。

一、职工薪酬概述及会计核算

职工，通常意义上讲，与企业签订劳务合同的人员都是这个企业的员工，无论是全职、兼职还是临时职工都包括在内，除此之外，一些没有签劳务合同，但是由企业直接任命在企业从事某些工作的人员也是这个企业的职工，如董事、监事等。

在新会计准则体系下，职工薪酬主要由短期薪酬、离职后福利、辞退福利以及其他长期职工福利四个主要部分构成，下文仅就短期薪酬、离职后福利和辞退福利来具体说明职工薪酬各明细科目的具体会计计量和确认。

（一）短期薪酬的核算

1.货币性短期薪酬。货币性短期薪酬主要有工资、奖金、补贴、津贴、医疗保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、工会经费、教育经费等企业以货币形式发放给职工的报酬。职工薪酬计提时如果有相关受益对象，则按受益对象划分，计入成本或损益，借记“生产成本”“管理费用”“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目下的“工资”“工会经费”“医疗保险”等相关明细科目。

2.带薪缺勤。我国劳动法规定，职工有休假的权利，除了法定的节假日，职工还可以根据自己的实际情况休年假、产假、病假等，职工在休这些假期时，企业仍旧要支付相应的补偿报酬，即为带薪缺勤。带薪缺勤有累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两种计算方法。累积带薪缺勤，顾名思义，就是本期的带薪缺勤权利如果没有使用，还可以在下一期使用，带薪权利不会因为不使用就一次性作废。非累积带薪缺勤与累积带薪缺勤相比，其带薪权利有过期作废的特点，并且也不能支付现金，带薪权利不使用，在本期就会取消。非累积带薪缺勤会计处理时，不计提相关费用和负债，职工实际发生缺勤时才确认相关职工薪酬。

例1：A企业是一家上市公司，按照相关规定在公司内实行累积带薪缺勤制度，其500名职工（其中50名为管理人员，450名为生产人员）每年有10个工作日的带薪年假，若职工的带薪年假未休，可以结转到下期，且优先使用上年度结转的带薪年假，但未使用的带薪年假不能获得现金。2016年12月31日，这500名员工的未使用年假平均为6天，A企业预计在2017年将有450名生产人员享受8天的带薪年假，另50名管理人员平均每人休15天。假设管理人员的工资为300元/天。

账务处理：

借：管理费用 75 000

贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤75 000

2017年，如果这50名管理人员均未使用带薪年休假，要冲回上期费用：

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤75 000

贷：管理费用 75 000

2017年，如果50名管理人员都按照上述估计休了15天的假期，那么应将确认的上述费用在2017年的工资中扣除。

3.非货币性福利。企业向职工提供非货币性福利如自产的产品或者外购的产品，按原则这些福利应用公允价值计量，若其公允价值不能获得，可以用成本法计量。主要有以下几种情况：（1）向员工发放自产产品或外购商品。（2）向员工无偿提供自有或租赁的房屋等资产，以供职工无偿使用。（3）将提供给职工的商品或服务支付补贴。

（二）离职后福利的核算

企业在与职工解除劳动关系后或者职工退休后，为职工支付的各种福利和报酬，被划分为离职后福利。目前，在这一科目下核算的主要内容有设定提存计划和设定受益计划两种。

1.设定提存计划。企业在向独立的基金缴存一定的费用后，用这部分基金作为给职工日后福利的费用金额，但是，不再进一步承担向职工提供离职福利义务，此时，所形成的就是设定提存计划。在资产负债表日，企业向独立基金缴存的费用应该确认为当期损益，或者确认为相关成本。在我国目前的经济市场中，设定提存计划仍是主流，养老保险金、失业保险金等都是此计划。

2.设定受益计划。与设定提存计划不同的是，设定受益计划可能会由于市场经济情况存在一定的风险，而这些风险则只能由企业自己承担。设定受益计划的计算步骤一般包括以下四步：（1）义务现值和当期服务成本。企业应采用相对准确的精算假设，根据社会经济的发展水平，合理估计企业未来期间的人口数量的变化，并且也应该合理预估其他与设定受益计划发放的职工福利相关的数据金额变化，比如企业未来的财务变量，社会背景下的医疗水平和薪金水平等，以便在相应的期间企业能够合理预计其所应该承担的义务。（2）净负债或净资产。假设存在资产，那么，用第一步确认的义务现值减去资产的公允价值，余额为正，则是净资产，反之，则为净负债。

二、企业职工薪酬会计核算存在的问题

《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，在计提职工工资时，即还没有正真发放时，应将计提的职工工资作为企业的一项负债来确认。同时，要按照职工的不同职位和职工的工作性质，将不同职工所分配的薪酬分配到不同的受益对象中。虽然，企业会计准则对职工薪酬的规定相较于以前有了较大的提升和进步，但是，由于会计核算的灵活性和复杂性，在实务当中，职工薪酬要想达到准确无误地核算，尚需解决很多问题，而这些问题对于会计核算的准确性和公允性会造成一定的偏差，从而影响会计信息质量。

（一）非货币性福利的会计核算存在一定的漏洞

我国的会计制度随着经济水平的发展也在逐步提升，企业给职工发放薪酬的方式不再只是单一的工资，而是越来越多样化和多元化，其中，用产品、商品来给职工发放福利的现象越来越普遍。新会计准则对非货币性福利的发放主要有三方面内容：向员工发放自产产品或外购商品；向员工无偿提供自有或租赁的房屋等资产，以供职工无偿使用；将提供给职工的商品或服务支付补贴。但是，在现实中，企业向职工发放的非货币性福利种类繁多且计量繁杂，就导致会计人员在实务中处理非货币性福利的手段多样，甚至有些在准则中并没有具体且明确的规定，这就使得会计报告的可比性甚至可靠性大大降低。

（二）福利费的会计核算存在一定的调控空间

在新修订的会计准则中，应付职工福利费不再通过计提的方式来计量，而是实际发生多少便在当期确认多少的方式处理。并且，到目前为止，两种计算方法皆可。显而易见，这两种方法所计算的结果肯定会有所偏差，那么，在实务中企业便可以针对自己的情况有目的地选择处理方法。同时，采用旧准则的企业在没有规定计提比例时，可以借鉴同行业较公允的历史经验，或者是根据企业目前发展的实际情况来预计。

三、解决企业职工薪酬会计核算问题的建议

（一）改变非货币性福利的计量方法或规范其计量标准

非货币性福利的问题，主要是准则的具体规定与实务操作对接不严密所造成的，所以，企业在对其进行核算和处理时，不仅要遵循会计准则的相关规定，也要考虑企业的实际情况，在准则规定与会计实务的弹性范围内，允许会计信息有一定的变动。但是，对于将自产产品作为福利发放时，计入主营业务收入，对会计信息质量存在一定隐患，而且，对于发放福利到底是应不应该确认收入这一矛盾在会计理论界和实务界是不可调和的，各有各的优缺点。但就从报表外部使用者的角度上来讲，为了规避企业虚增利润，从而使投资者决策失误这一风险，企业不应将发放非货币性福利视作销售，而应该按照成本来进行结转。

（二）明确并统一福利费的使用范围与会计处理方法

由于福利费的特殊性，在实务中，很多情况下的福利费的界限和成本费用的界限，在划分时并不是泾渭分明的，这就使得企业调节福利费相对容易。对此，解决的首要办法就是先从根本上明确福利费的具体范围，然后在对福利费的确认和计量上进行规范，明确列示福利费的领用对象、领用金额、资金用途等，这样虽然不能从根本上解决企业操控福利费的问题，但也能在一定程度上缓解这一现象。

总之，职工薪酬不仅仅只是一份酬劳薪资，更是员工在社会立足、在激烈竞争中安身立命的生活之本。合理规范职工薪酬，不仅保护了职工的合法权益，也促进了企业的发展和进步。但是，现代社会高速发展带来经济水平水涨船高，要想总结出一套完整且合理的会计理论有着相当的难度，更不用说还要将其高效地实施到实务中去，这项长期任务的完成，不仅需要一代又一代会计人员的努力，更需要社会各界的支持。但是，我们相信，会计制度会在日新月异的时代发展中越来越完善。