“营改增”前后房地产行业税负变动探讨

（安徽财经大学会计学院安徽蚌埠233041）

一、引言

近几年，随着市场经济的不断完善，我国的房地产行业得到了空前的发展，2016年5月1日起，“营改增”试点范围已经覆盖了房地产业。“营改增”是指以前缴纳价内税的营业税应税项目改成缴纳价外税的增值税，增值税是对产品或者服务的增值部分纳税，避免了传统商品税、产品税对流转额全额征税的现象，减少了重复纳税的环节。

推进房地产业“营改增”试点，其目的是切实减轻房地产企业的税收负担，促进市场公平竞争环境的建立和发展，社会、经济运行效率的提升，但是，随着试点的全面推开，房地产业“营改增”纵深推进的瓶颈问题也逐步凸显，房地产业发展面临着更多的机遇和挑战。

二、房地产业“营改增”现状

房地产企业属于开发周期长的资金密集型产业，目前我国房地产企业开发项目从获得土地到开发建设要经过可行性研究等一系列的阶段，开发周期长，使得企业需要通过开展信托融资、股权融资等多种的融资方式获得长期的资金支持，资金投入大，开发成本高。

增值税的税制比营业税复杂，自房地产业“营改增”以来，相关工作人员一时难以适应统一的税收政策，相关企业高层管理人员对“营改增”还只停留在一般意义的财务核算上，对政策没有精准的把握和理解。“营改增”后，根据财税［2016]36号文件的规定，房地产企业使用11%的增值税率，与之前房地产业以及主要上下游企业3%—5%的营业税率相比，企业税收负担将普遍提高，一些费用无法直接开具增值税专用发票及不能全部取得增值税专用发票等，进一步增加了房地产企业的税负，在这种情况下，房地产业“营改增”前后税负究竟如何变动亟待探讨。

三、“营改增”前后房地产业税负变动

“营改增”前房地产企业主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税、城市维护建设税、教育费附加、房产税等11个税种，“营改增”后则主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税等。

在房地产业中，不同的房地产业的成本结构不同，主要开发成本中土地和利息占比不同，企业高层和宏观经济决策者对“营改增”的理解和反应不同，财税管理水平及相关人员专业素养不同，对企业税负的变动的影响也不同。

（一）“营改增”对小规模纳税人与一般纳税人的可选择简易计税方法业务税负的影响

房地产业小规模纳税人与一般纳税人的可选择简易计税方法的业务 （除部分不动产销售和租赁行为征收率为5%以外），其征收率为3%，从税制适用而言，其适用增值税征收率，进项税额不可以抵扣。较“营改增”前缴纳的营业税税率的5%，税率下降2.1%，实际税负下降。如某房地产企业2016年5—12月共缴纳增值税180万元，则本应缴纳营业税为300万元，减少了120万元。

（二）“营改增”对一般纳税人选择一般计税方法业务税负的影响

房地产业一般纳税人选择一般计税方法的业务，从税制适用而言，适用增值税税率，其进项税额可以抵扣。简单来看，主要是“营改增”后，房地产业一般纳税人增值税率为 11%，高于原来营业税 5%的税率，且房地产业目前的存量资产无法带来足够的增值税进项抵扣，因此税负不减反增。

定量分析：设某房地产企业销售房地产，营业收入为R，营业成本为C，营业成本中可以取得增值税专用发票并抵扣的含税成本占营业收入的比例为N，假设增值税税率均为11%，城市建设维护税为7%（以下简称城建税），含地方教育费附加的教育费附加为5%（不考虑土地增值税等其他税金）。

1.“营改增”前该房地产企业的税负。“营改增”前，房地产企业销售房地产属于营业税“销售不动产”税目，计缴税率为5%。应交营业税=0.05R；城建税=0.05R×7%；教育费附加=0.05R×5%；流转税金及附加=营业税+城建税及教育费附加=0.056R；所得税=（R-C-0.056RN）×25%；总体税负=（R-C-0.056RN）×25%+0.056R=0.306R-0.25C-0.014RN。

2.“营改增”后该房地产企业的税负。“营改增”后，财税［2016]36号文件规定，房地产企业纳税人销售或出租自行开发的房地产项目均属于营改增的纳税范围，适用的增值税税率为11%，也可采取简易计税方法按5%的税率征税，房地产企业属于增值税一般纳税人，依照一般计税方法计缴税率为 11%的增值税。销项税额=［R÷（1+11%）]×11%=0.099R；进项税额=RN÷（1+11%）×11%=0.099RN；应纳增值税=［R÷（1+11%）]×11%-RN÷（1+11%）×11%=0.099R（1-N）；增值税税负率=应纳增值税÷应税收入=（0.099R-0.099RN）÷R=0.099-0.099N；城建税=0.099R（1-N）×7%=0.00693R（1-N）；教育费附加=0.099R（1-N）×5%=0.00495R（1-N）；流转税金及附加=城建税及教育费附加+增值税=1.12×0.099R（1-N）=0.11088R （1-N）； 所得税={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R（1-N）}×25%；总体税负={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R （1-N）}×25%+0.11088R （1-N）=0.35566R-0.25C-0.08291RN；“营改增”前后总体税负差=（0.306R-0.25C-0.014RN）-（0.35566R-0.25C-0.08291RN）=-0.04966R+0.06891RN。

3.“营改增”前后该房地产企业税负比较分析。

（1）令“营改增”前后的流转税金及附加相等，求出税负率相同时的临界点，得N=0.495。

因此，当可取得增值税专票并抵扣的成本占营业收入（即N）的比例为49.5%时（临界点），增值税的税负率与营业税的税负率一致，都为5.6%；当N＜5.6%，增值税的税负率大于营业税的税负率；反之当N＜5.6%，则增值税的税负率较小，且增值税税负率与N呈反比，随着N越大，增值税税负率越小。

（2）令“营改增”前后总体税负相等，求出总体税负相同时的临界点，得N=72.065%。

由此可见，只有当可取得增值税专票并抵扣的成本占含税营业收入的比例达到一定程度后，“营改增”才能使房地产企业的总体税负降低；否则，房地产企业的税负将会增加。具体为，当N＞72.065%时，房地产企业将会因为“营改增”受益；反之，当N＜72.065%时，“营改增”后企业的总体税负不减反增。

四、房地产业“营改增”的建议与对策

通过上述分析，为逐步规避“营改增”给房地产企业带来的风险，减轻企业税负，房地产企业要充分了解“营改增”对企业产生的影响，主动适应新税制环境，根据具体业务的不同，在新老交替时期及时做好各项应对准备工作，合理制定对策方针。建议如下：

（一）强化票据管理，避免其带来的损失

从定量分析可以看出，“营改增”之后，房地产企业的总体税负与可抵扣的成本占营业收入比例密切相关，该比例到达一定程度后，值越大，减税效果越明显，因此，应该严格增值税发票管理，取得可抵扣增值税发票，避免发票管理带来的损失。一是与上游相关企业进行业务往来时，应按规定取得增值税专用发票，对于享受增值税免征待遇的上游企业，应免征增值税；二是按照相关政策规定开具红字专用发票，汇总开具专用发票时提供清单；三是避免取得不符合规定的专用发票，以及完税凭证抵扣进项税额资料不全等的发生。

（二）研究相关政策，加强财务人员培训

自“营改增”试点全面推进以来，房地产业财务工作人员一时难以适应统一的税收政策，为防范以此带来的风险，一是加强对增值税相关政策的学习，熟悉进项税额抵扣的范围和科目，定期对企业财会人员的进行专业知识培训；二是转变财务人员的观念，营业税不存在抵扣进项税额的问题，运行流程和方法便易操作，而改征增值税后，增值税的税负不仅要考虑价税分离带来的财务数据的变化，还要核算企业取得的可以抵扣的进项税额的多少，票据核销复杂，财务人员应积极应对，有效协助企业降低税负。

（三）提高管理水平，健全会计核算制度

为有效降低房地产业税负，增强企业活力，一是提高自身管理水平，调整完善财务核算模式及操作流程；二是建立健全会计核算制度，加强建设成本的增值税发票管理及税务筹划，使得进项抵扣更加及时、有效，控制造成税负上升的因素，促进房地产企业顺利度过“营改增”的过渡时期。