房企财务费用税前扣除不可任性——归纳盘点房企财务费用税前扣除的税务风险

文/樊其国

房企财务费用税前扣除不可任性
——归纳盘点房企财务费用税前扣除的税务风险

文/樊其国

房地产行业属于典型的资金密集型行业，财务费用税前扣除是涉税核算和纳税申报的重要事项。当前房地产企业进入后开发时代，房地产开发产品越来越复杂，产品线不再仅仅局限于住宅，写字楼、购物中心、物流仓储、健康养老、公共设施等产品也纷纷出现。房企的竞争点不再是规模、成本、速度，财务等能力，而转变成为竞争力。未来的房地产行业中，财务成本更低、能够适应更多不同产品形态的企业，将成为市场的领导者。许多房地产企业饱受资金短缺的困扰，这严重影响着房地产企业的生存与发展。加强房地产企业财务费用管理与控制是解决房地产企业资金需求缺口、降低开发成本的重要途径，也是提高企业经济效益的有效方法。房地产开发企业财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出、汇兑损益、金融机构手续费、现金折扣费用、股票发行费、票据贴现息、其他费用。房企财务费用税前扣除不可随意任性，应对房地产开发企业隐含的此类税务风险重点关注，以提升整个企业的税法遵从。笔者对房地产开发企业财务费用涉税核算中存在的问题进行归纳分析，归纳总结出房企财务费用税前扣除的十二个税务风险，以期帮助房地产开发企业防范相关税务风险。规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

财务费用风险一：投资未到位利息支出税前扣除面临调整

企业存在实缴资本额低于应缴资本额的情形，利用借贷资金进行经营活动产生利息费用支出的，实缴资本额与应缴资本额的差额部分对应的利息费用支出，不属于“合理的”支出，不允许税前扣除。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在

财务费用风险二：财务顾问费全额费用化扣除递延纳税

《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十条第三款规定，借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。财务顾问费是近年来金融机构发放贷款时产生的一种收入，其实质是付给银行的贷款利息。金融部门出于业务考核，将其归为中间业务收入。房地产企业在开发项目过程中，往往采取多种方式融资，支付大量的融资费用。对于这类财务顾问费，企业本应将其作为资本性支出计入有关资产的成本，但部分房企却将其费用化处理，达到调整纳税的目的。企业将应进行资本化处理的利息和财务顾问费费用化，在当期全额扣除，达到延迟缴纳企业所得税，减少当期资金占用的目的。

财务费用风险三：融资性售后回租贷款利息扣除存在税政差异

《融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号文）规定，租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

《企业所得税法》规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出可据实扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。

财务费用风险四：发行权益性证券手续费不得计入当期财务费用

权益性证券是指拥有证券标的物的财产所有权。《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）第二条明确规定，企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。因此，支付给有关证券承销机构的手续费及佣金是不允许税前扣除的。公司发行股票支付的手续费等发行费用，如果是溢价发行股票的冲减溢价，无溢价或溢价不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润，不得计入当期财务费用。

财务费用风险五：银行结算手续费在“财务费用”核算

相关的手续费，是指发行债券所需支付的手续费（需资本化的手续费除外）、开出汇票的银行手续费、调剂外汇手续费等。列入“财务费用”核算的银行手续费，是指企业在筹集资金（如借款、发行债券、集资等）过程中所发生的相关融资费用。企业支出的银行手续费一般有两种情况：一是为企业筹集资金而发生的手续费支出；二是在银行结算过程中支付的手续费，如办理信（电）汇所支付的手续费、邮电费，购买空白支票、信汇单、汇票等所支付的工本费、手续费。前者按规定应列入“财务费用”核算，后者由于不属于企业筹资行为所发生的费用，不应该在“财务费用”科目核算，一般在“管理费用”下另设二级科目进行明细核算。

财务费用风险六：拆借资金利息未计入其他业务收入

随着市场经济的发展，企业利息收支核算的内容已由原来的银行存贷款利息核算，逐渐扩展到企业与企业之间、企业与主管部门之间的借贷利息核算，而且表现形式渐趋多样化。而大多数企业将相互间拆借资金的利息计入“财务费用”，这种处理方法是不正确的。按照税收政策，非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费（包括主管部门向所属企业拨付资金收取的资金占用费），均视为贷款行为，应按金融保险业税目征收增值税。因此，应将此项资金占用费收入列为“其他业务收入”，并缴纳增值税、城市建设维护税和教育费附加等。

财务费用风险七：取得违约金或延期付款利息冲减“财务费用”

企业间的赊销业务日益频繁，时常出现买方延付货款的现象，买方为此需支付违约金或延期付款利息。此项经济业务与企业间的资金拆借有所不同，其利息收入应视为主营业务的价外收入，列入主营业务收入。按现行税法规定，所谓价外费用，是指在价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资款、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）等，此项收入应与主营业务收入适用同一税种、税率，不能作为“其他业务收入”入账，更不能冲减“财务费用”。

财务费用风险八：筹建期间汇兑损失计入生产经营期间延续减免税期

对于企业经营初期发生的汇兑损益，尤其是外汇调剂、汇兑损失事项，房企为延续减免税期，在账务处理时故意混淆汇兑业务发生的具体时间，人为地将筹建期间发生的汇兑损失计入生产经营期间汇兑损失。

财务费用风险九：资本化融资费用作为财务费用全额税前扣除

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本，不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。曾有这样一个案例：D房地产企业开发间接费用中，以手续费、利息和资金使用费等项目列支利息支出，财务费用科目列支金额实际为零，而在预缴企业所得税时做了调整，利息支出全部以财务费用的名义作了税前扣除。企业财务人员认为，2013年该企业取得商品房预售许可证，已经达到法律意义上的预定可销售状态，不属于建造期间。故2014-2016年度发生的借款费用不属于资本化的范畴，可作为财务费用当期扣除。对此，税务机关并不认同:判定D房地产企业2014-2016年5月销售的是未完工开发产品，发生的借款利息支出属于建造开发产品、建造期间发生的借款费用，应当资本化，不能以期间费用的名义当期税前扣除。

财务费用风险十：融资租赁财务费用调增应纳税所得额

在融资租赁的情况下，承租方最低租赁付款额与租赁开始日租赁资产入账价值的差额，作为未确认融资费用。这种差额实质上是一种融资成本的支出，应作为财务费用处理。由此可知，融资租赁业务中涉及的财务费用主要是未确认融资费用分摊。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。第五十八条第三款规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。会计与税法存在的差异导致融资租赁固定资产的计税基础大于初始会计成本，会计与税法每年计提的折旧数额不一致，企业申报所得税时应调整应纳税所得额。对未确认融资费用，每期摊销时，会计上计入财务费用，税法不允许在税前扣除，每年进行所得税申报时，应调增应纳税所得额。

财务费用风险十一：分期收款按照“权责发生制”进行纳税申报

《企业会计准则》规定：合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上是有融资性质。应当按照合同或协议的约定价款的现值确定其现价值。应收的合同或协议价款与其现价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十三条第一项规定：企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

分期收款收入本质上是一种商业信用模式，在会计和税法中，分期收款业务存在一定的差异。税法对分期收款业务采取“收付实现制”确定纳税义务发生时间，而会计处理按照“权责发生制”及“实质重于形式”的原则确认收入，会计与税法两者之间存在差异。应当通过《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，对主营业务成本通过“跨期扣除项目”进行纳税调整，调增本年所得。对抵减财务费用的未确认融资收益通过“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行纳税调整，调减本年所得。

财务费用风险十二：现金折扣未实际发生作为财务费用扣除

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣是为提前收回货款而付出的经济代价，其实质是企业财务融资费用。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。因此，销售商品所发生的现金折扣在会计与税法上是没有差异的，不需要进行纳税调整。现金折扣，可凭双方盖章确认的有效合同、根据实际情况计算的折扣金额明细、银行付款凭据、收款收据等证明该业务真实发生的合法凭据据实列支。

（作者单位：深圳税桥税务师事务所）