浅析“营改增”对改扩建高速公路的税负影响——以CJ高速公路改扩建项目为例

□（江西赣粤高速公路股份有限公司江西南昌 330008）

从上世纪90年代初期至今，我国高速公路的建设基本上完成了“量”的积累，开始进入到以提高服务水平的“质”的较高阶段。为满足主干道交通流不断增长和改善服务水平的需要，我国早期建成通车的高速公路正逐步开展大规模的改扩建。基于高速公路改扩建工程区别于高速公路新建项目的特殊性，有必要讨论“营改增”政策对高速公路改扩建项目的影响。

一、经营性高速公路车辆通行费收入“营改增”前后相关政策

（一）“营改增”前税收优惠政策，减按3%征收营业税

经营性高速公路车辆通行费收入按“服务业——其他服务业”税目征收5%的营业税。为促进我国高速公路建设的发展，国家给出一定优惠政策，《财政部、国家税务总局关于公路经营企业车辆通行费收入营业税政策的通知》（财税［2005］77 号）规定，自 2005年6月1日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税。

（二）“营改增”后老项目继续享受税收优惠减按3%简易征收，新项目则按11%税率一般计税

实行“营改增”后，高速公路通行费收入按照 “不动产经营租赁服务”税目缴纳增值税，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2016］36 号）要求，以施工许可证明上注明的合同开工时间为分界点，2016年4月30日前开工项目的通行费收入继续享受税收优惠减按3%简易征收。2016年4月30日后开工项目的通行费收入按照11%的税率缴纳增值税。

二、CJ高速公路改扩建项目税负水平分析

（一）CJ高速公路改扩建基本情况

CJ高速公路是江西省最早建成的高速公路，于1993年1月建成通车。CJ高速改扩建项目将原CJ高速由双向四车道改扩建为双向八车道。为降低施工期间的交通组织“保通”压力，CJ高速改扩建分为试验段和全线改扩建两个阶段实施，项目通车后将与原高速一并收费。其中，试验段项目投资7.78亿元，长10.43公里，于2012年7月获批，2012年10月正式开工，2014年4月获得施工许可，2015年6月完工；CJ高速全线改扩建项目投资65.24亿元，长87.82公里，2015年10月开工，2016年11月1日取得工程施工许可，预计将于2019年建设完成。

（二）CJ高速公路改扩建“营改增”前后税负测算与比较

受征地拆迁费用、原材料的大幅增加和工程建设的难度加大等因素的影响，改扩建投资成本巨大，一般是原高速公路投资规模的2倍以上，在剩余的收费年限内难以收回成本，必须延长收费年限，才能实现“收回投资并有合理回报”，因此本文假设在收费年限延长的基础上对CJ高速改扩建“营改增”前后税负进行测算。

1.采用简易计税方法及测算。CJ高速公路目前选用简易计税方法计税，CJ高速改扩建项目完工后将与原高速公路一并收费。若选择简易征收模式，按3%税率计征，实际税负是1/（1+3%）=2.9126%，根据江西省交通设计研究院对CJ高速改扩建《工程可行性研究报告》，CJ高速改扩建项目完成后预计总通行费收入为407亿元，按3%简易征收率计算应交增值税为11.85亿元，与原营业税3%的税负12.21亿元减少了0.36亿元。

2.采用一般计税方法及测算。CJ高速改扩建项目投资额达65.24亿元，为原投资额的4.6倍。单以投资额来看，建成通车后的CJ高速公路以新项目为主。现按照一般计税方法计税，销项税额为40.33亿元，进项税额8.92亿元，应交增值税为31.42亿元，较简易征收增加税负19.57亿元，其主要原因是：税负由3%提高至11%，而存量资产不能进入抵扣链条，大部分成本费用项目不能取得增值税进项抵扣，如利息支出、征地拆迁费用等。进项税额测算，见下页表1。

3.采用分车道数计税测算。在收回投资和合理回报的基础上，预计延长收费期限后通行费收入为407亿元。按照分车道数计税的观点，CJ高速改扩建应视为两个高速公路项目，收入平分，其中，原四车道可选择简易计税方法计税，改扩建后新车道按照一般计税方法计税。原四车道按3%简易征收率计算应交增值税为5.93亿元。新四车道按照目前的成本费用构成比例测算进项税为7.13亿元，新四车道按11%税率计算销项税额为20.17亿元。因此，改扩建后的CJ高速销项税额为26.09亿元，应交增值税为18.96亿元，较 “营改增”前增加6.75亿元税负。

表1 一般计税进项税额测算明细

（三）“营改增”前后税负比较

在营业税政策下，CJ高速改扩建项目的税负率为3%，主要是因为享受了税收优惠政策。实施了“营改增”后，若采用简易计税，税负降至2.91%，税负水平下降了2.9%，减税效果明显。按照一般计税，成本中占较大的利息支出和折旧摊销、人工费用都不能抵扣，征收率由3%跳升至11%，形成了税收的单向增加，整体税负率高达7.72%，较“营改增”前税负增加了157.3%。受可抵扣项目少的影响，按分车道数计税的方法税负高于 “营改增”前。此外分车道计税是建立在改扩建后通行费收入随车道数相应增加的前提下，实际上很多高速公路改扩建后车流量不升反降，广东某高速日均标准车流量从2009年改扩建前的5.18万次，下降至2012年扩建后的5.08万车次。江西某高速公路的通行费收入从2012年的6.71亿元下降至2015年改扩建后的6.21亿元，因此分车道计税会导致收入不合理分配，从而导致企业税负较高。见表2。

表2 高速公路改扩建项目不同征收方案下的税负与比较 单位：亿元

三、建议

“营改增”具有降税效应的大前提是能够取得足够抵扣的进项税额，由于高速公路改扩建项目建设期和经营期不能取得足额的进项，按照一般计税方法征收，将大大增加投资主体的税负，不符合国家“营改增”不增加企业税负的初衷。

（一）建议对高速公路改扩建项目简易征收或按照6%税率一般纳税方法计算缴税

高速公路行业是国民经济重要的基础设施，具有公益属性。由于巨大的期初存量资产以及巨额的财务费用目前不能纳入增值税抵扣链条，按照一般计税的方法，高速公路改扩建投资企业税负负担大幅增加。为弥补税制转换带来的损失，高速公路企业不管是通过向政府要补贴，还是通过提高通行费标准的方法向消费者转嫁增值税税负，都会增加公众和政府的负担。建议能够考虑高速公路改扩建项目的特殊性，允许高速公路改扩建完成后自行选择采用简易计税或者一般纳税方法计算缴税。选用一般纳税方法，若利息支出纳入增值税抵扣链条，高速公路改扩建项目便能够取得借款利息支出6%的进项税额抵扣，经测算，在高速公路行业税率为6%的前提下，税负与“营改增”前基本持平。基于高速行业在缴纳营业税时被划归到营业税目中的 “服务业——其他服务业”，建议高速公路改扩建项目增值税一般计税也实行适用服务业的6%的税率。

（二）建议改扩建投资主体提前做好应对方案

由于高速公路改扩建项目占投资成本较大的征地拆迁费、利息支出等不能取得进项税发票，高速公路运营企业应提前筹划，对内组织公司相关部门人员深入学习有关文件，梳理业务流程；对外合理选择建设期间的交易服务单位，完善施工总承包单位之间的合同、付款、开票链条环节；运营期间选择财务核算健全、能开具增值税发票的供应商和服务商，确保能抵扣销项税的资产都能取得进项税发票，以减少税率提高造成的损失。