两种作业成本法下的业绩评估——以N银行为例

□（北京信息科技大学北京100192）

一、引言

近年来，受经济高速发展与政策影响，我国银行业虽然稳步前进，但在管理、风控等方面还存在不足。2006年末，我国银行业全面对外开放，花旗、汇丰等外资银行进驻我国，并取得了较快发展，国内传统银行业的竞争面临着更加严峻的考验。对银行业而言，如何在扩大市场份额的基础上实现盈利，关键在于成本管控——降低成本与提升成本管理效率两不误。目前国内大部分商业银行仍采用传统成本核算方法，因成本核算不精确导致部分业务成本被高估。因而，探寻科学高效的成本管理方法，提高成本核算效率成为目前我国商业银行管理制度改革链条的重中之重。

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）作为管理会计的一种方法，目前已在我国多家商业银行中采用。在作业成本法的基础上，其创始人卡普兰教授与安德森又提出了估时作业成本法，又称“时间驱动作业成本法”（Time-Driven Activity-Based Costing，简称TDABC），以弥补原有作业成本法的不足。本文以N银行2015年的数据为例，对两种成本核算方法进行比较，以探讨两种方法的合理性。

二、N银行案例分析

（一）N银行基本概况。N银行是一家具有独立法人资格的股份制商业银行，近年来，N银行积极推进管理创新和金融技术创新，努力打造公司银行、零售公司、个人银行、信用卡、金融市场、票据、资产托管、投资银行八大利润中心，实现利润来源多元化。在报告期内，N银行的经营范围以吸收公众存款；发放短期、中期和长期贷款为主。2015年末，全行资产总额达7164.65亿元，各项存款3556.86亿元，各项贷款2 556.89亿元；资本充足率13.29%，核心一级资本充足率9.03%；不良贷款率0.92%，拨备覆盖率308.67%。在英国《银行家》杂志评选的2015年 “全球1 000强银行”排行榜中，N银行进入全球前200强银行之列。

表1 N银行2015年利润表 单位：千元

表2 N银行2015年传统成本法下的产品核算情况表 单位：十亿元

（二）N银行成本构成特点。由上页表1可以看出，N银行的成本构成为利息支出、手续费及佣金支出、业务及管理费、税金支出、营业外支出、其他业务成本和各类资产减值损失。

（三）N银行应用作业成本法的案例分析。

1.确认并归集资源费用。通过N银行的年报及调查数据绘制其2015年传统成本法下的产品核算情况表（上页表2），列示出产品毛利、费用与产品盈利。根据调查数据，将N银行的资源费用归集到不同的资源成本库（见表3）。

表3 N银行资源费用归集表

2.确认和计量资源动因。根据资源成本（表5），结合资源动因表（表4）及其他相关数据，将资源成本划分为七大类并绘制资源动因数据表（表 6）。

表4 N银行资源动因表

表5 N银行资源成本数据表 单位：千万元

表6 N银行资源动因数据表

表7 N银行存贷款业务作业动因表

3.确认和计量作业动因。根据银行业务的实际情况，本文以存贷款业务作为N银行的主要作业，绘制N银行存贷款业务作业动因表（表7）。

4.计算作业成本动因分配率。依据下页表8与下页表9数据，结合以下公式：

计算N银行的成本动因分配率（单位作业成本），如下页表10所示。

5.计算各个作业中心的成本。计算过程见下页表11。

6.最终成本归集。将上述分项作业成本按作业中心进行归集，并结合毛利计算出相应的盈利额。如第34页表12所示。

（四）N银行应用估时作业成本法的案例分析。

1.确定作业中心。借鉴作业成本法下的已有数据，首先确认资源：N银行的资源可以划分为如表5所示的七项费用。其次确定主要作业：开销户、柜台现金存取款、柜台转账、票据交换、现金管理、事中监督、客户营销、内部管理、贷款受理企业或个人、贷款审批、贷款销户以及贷后管理（表7）。最后确定存款业务与贷款业务两大作业中心及相应的子作业中心（下页表 8）。

2.估计单位时间产能成本。商业银行的法定工作时间是八小时，考虑到一年将近有52个星期，剔除大约7个星期的法定节假日，又由于正常情况下一星期工作五天（除去星期六、日）以及员工在理论工作时间下需要利用15%的时间休息，在已知某支行有12名员工的情况下，可以估计实际获得利用的有效工作时间，即：实际产能=（52-7）×5×8×85%×60×12=1 101 600（分钟）。

结合七项费用合计值 （表5），可知部门人员耗费的资源总成本为408.15千万元，结合公式：

表9 N银行存贷款业务作业成本合计数计算表 单位：千万元

表10 N银行成本动因分配率计算表 单位：千万元

表11 N银行分项作业成本计算表 单位：千万元

计算出：单位时间产能成本=4 081 525 926.5元/1 101 600分钟=61.75（元/秒）。

3.计算成本对象的成本。已知：

可以计算出各项作业的成本动因分配率。又由于：

进而可以计算出成本计算对象所耗费的成本总额，具体计算如下页表13所示。

4.分析未使用资源能力的成本。将下页表13中的数据整理至下页表14，可以分析出所有业务消耗的时间为1063615分钟，而原本计算出的实际工作时间为1 101 600分钟，这说明有37 985分钟没有被充分利用，同时有近1.4亿元未使用资源能力的成本。

（五）N银行作业成本法与估时作业成本法的应用比较。

表12 N银行2015年作业成本法产品成本核算表 单位：十亿元

表13 N银行估时作业成本核算表

表14 N银行估时作业成本存贷款耗用产能分析表

表15 N银行传统成本法与作业成本法差异分析表 单位：十亿元

1.作业成本法。将第31页表2（传统成本法）和表12（作业成本法）的计算结果进行对比，会发现显著的不同，比较结果如表15所示。可以看出，在作业成本法下，各个产品所包含的成本有相当程度的削减，个人存款业务需要分摊的非直接成本比单一成本分配指标下少记了近17.5亿元。间接成本按照唯一标的（员工数或产品余额）进行分摊会因过度简化而扭曲了成本信息的真实面貌，除了增添无用的成本负担外，还打压了银行的同业竞争地位，导致制定错误的战略与应对措施。再看贷款业务：作业成本法下N银行的贷款业务分摊到的间接成本减少，是因为随着信息技术的发展，仅少量贷款事项是通过柜台办理完成的，人事费用大幅缩减。而且，通常一笔贷款业务涉及的金额较大，在商业银行内业务耗费的资源与发生额之间的关系并不显著。传统的成本核算方法相比作业成本法就不太科学了。

2.估时作业成本法。同样地，通过对N银行估时作业成本法的计算进行比较（下页表16）可以发现，估时作业成本法下，各个产品所要承担的成本也有相当程度的降低，带来的盈利有所提升，比如贷款业务中的单位贷款，估时作业成本法下比原间接费用少了将近20.7亿元。可见广为使用的单一指标成本核算方法不能准确地对高产量的产品进行有效估值 （往往高估），极易殽杂产品责任。

表16 N银行传统成本法与估时作业成本法差异分析表 单位：十亿元

3.作业成本法与估时作业成本法。联立上页表15与表16，构造表17，会发现估时作业成本法下的间接成本比作业成本法下要节约大约5.4亿元（4.6+0.8），总盈利多了近 3.2亿元（0.6-3.8），从这一点来看，估时作业成本法能为N银行带来更多的资金活力，更利于科学成本管理。

表17 N银行作业成本法与估时作业成本法差异分析表 单位：十亿元

三、结论

本文以N银行为例，对两种成本核算方法——作业成本法与估时作业成本法进行分析，说明科学合理的成本计算方法在企业业绩评估中占有举足轻重的地位。通过上述案例数据结果，可以发现两种成本核算方法在计算原理上相似。本文对N银行的成本核算均围绕存贷款业务为作业中心并以其下的具体作业流程为基础。二者的不同之处在于：

（一）核算过程。估时作业成本法下的管理人员不像作业成本法下需先将资源通过资源动因分摊到各项作业上，而是直接根据经验估计每项事务或客户花费的资源 （通过产能成本率与估计的作业单位时间），使用时间作为唯一的动因取代作业成本法下的N个动因，易于成本系统更新，能更好地满足复杂环境下的实际运营。估时作业成本法降低的成本直观地体现了该方法计量成本数值的精确程度。

（二）实施方法。作业成本法的成本核算数据除了来源于相关年报之外，还需要通过向员工进行调查询问等方式取得人力资源分布，而估时作业成本法主要通过管理层对具体时间进行经验估计，避免了在向不同雇员进行问卷采访与调查时的主观随意性，避免浪费过多的时间在作业时间分配比例的问题上，进而直观清楚地观察实际产能与理想产能的差距，发现未利用的产能。

（三）运营控制改善。根据卡普兰教授的研究，作业成本法下要实现运营控制上的改善，实施财务手段是至关重要的，因为作业成本法提供了评估服务运营效率与优化努力效率的方法，重点在于成本（比如定义成本池、发掘价值链）。在估时作业成本法下，时间耗用量是计算成本的中心，因此相比时间，成本并不是提升效率的核心所在，估时作业成本法更强调利用非财务手段改善运营控制，时间就是关键。

（四）应用要求。作业成本法适用于规模较大、品种繁多、间接费用比重较大的企业，要求从价值链入手，选择最佳增值作业。因核算复杂及相对传统成本法的代价 （包含需配备高素质尖端项目团队人才、准确定位成本动因与分析大量作业的高昂实施费用）较大，现实中即便是在国外也只有极少数分工极为严明的大型企业才会运用。估时作业成本法现在还处于发展阶段。除了需要管理层的大力支持，还需要优秀的会计团队以及精确的信息系统，更重要的是高级管理人员的经验估计。

总之，通过对N银行的案例分析，本文发现传统成本核算方法存在较大的局限性，单从理论应用效果上来说，作业成本法与估时作业成本法对改善企业的业绩评估有一定合理性。目前，我国绝大多数行业在进行绩效评估时仍采用传统成本法。要实现企业的进一步发展，做好成本核算——引进高素质富有经验的会计管理人才、建立良好的现代化信息系统等都是关键。企业重新审视自身的业务流程与资源分配，通过实践去检验探索更好的适用于企业的成本核算方法是当前企业获得竞争优势的必由之路。