会计师事务所人力资本能促进审计收费溢价吗？

郑子岚

摘要：本文梳理了国内外学者关于会计师事务所人力资本相关的文献，发现事务所人力资本优势会通过促进审计质量以及其竞争力两方面来提高会计师事务所的议价能力。因此，会计师事务所要重视人力资本的投入，加强内部人员培训并引进具备专业技术的人才，进行内外部资源整合，从而获得竞争优势。

关键词：事务所人力资本；审计收费

一、引言

会计师事务所人力资本是审计质量的关键生产要素，也是其立足之本和服务之源。随着知识经济时代的到来，事务所对人力资本的投入是其内部资源优化战略的一环，但这些投入是否最终能够创造价值，却没有得到统一的定论。对于会计师事务所而言，具有良好的职业声誉、能够运用自己的知识和技能为客户提供各项专业服务的专业人员能为其创造极高的价值。因此，会计师事务所人力资源的强大与否体现了其实力大小，会对其议价能力产生极大的影响。审计收费作为对注册会计师提供审计服务所耗费成本的补偿，关系到会计师事务所的生存与发展，是衡量人力资本投入回报价值的一个直观标准。因此，本文意图探讨会计师事务所人力资本与审计收费溢价之间的关系，期望为未来会计师事务所的发展战略提供建议。

二、人力资本与审计收费溢价

（一）会计师事务所人力资本

人力资源作为一项关键的生产要素，在近年来得到了更为广泛的重视，尤其是在会计师事务所这类极度依赖从业者的行业。资源依赖理论认为企业员工具有稀缺性及不可替代性等特征，是公司竞争优势的主要来源，这些人力资源与其他资源之间的交互作用将影响企业的经营绩效（Barney，1991）。Snell（1996）指出组织的人力资本是独特且无法模仿的，优质的人力资本可以加强企业的能力并促使企业在竞争市场上获取优势。

有学者通过对不同地区的审计市场进行实证研究发现，审计师的教育程度及从业经验会影响到会计师事务所的生存与否及效率水平（Brocheler et al.，2004；Lin and Chen，2009），Pennings（1998）则发现事务所的人力资本对事务所的存活概率有着显著的影响。郭弘卿等（2011）认为，会计师事务所的人力资本会通过对从业者薪酬最终影响到事务所的经营绩效。

随后，又有学者关注了更加具体的方面，Cheng等（2009）认为，人力资本质量的高低很大程度的影响审计质量水平的高低，较高的人力资本质量往往能够带来较高的审计质量[1]。而在各类人力资源特征中，尤其是关于审计知识的运用对于审计质量的提高发挥着更为关键的作用（蒋尧明，唐衍军，2016）[2]。知识、声誉、客户资源等关键资源难以被物质资本所有者所拥有和控制，但可以与人力资本相结合，成为企业人力资本的构成要素。尤其是在知识经济的大背景下，知识已经成为了表达会计师事务所竞争力的关键要素（陈高才等，2013）[3]。事务所人力资本的水平直接决定了事务所的专业化水平以及风险控制的策略选择（余玉苗，2004）最终影响其生存状况和核心竞争力。

综上所述，事务所对人力资源的投入所带来的回报主要体现在如下两个方面：其一，审计师所具备的人力资本与审计质量之间有紧密的内在联系，优质的人力资源定义事务所提供的高质量服务，使客户愿意为之付出更高的溢价；其二，会计师事务所的优质人力资本表现为企业独有的资源性，这种不可替代性能够增强事务所在行业内的竞争力。因此，对于会计师事务所而言，人力资本是提升品牌声誉的关键。事务所的人力资本的确可以为其带来回报，但这些回报之所以能够吸引事务所，归根结底还在于经济价值，这些经济价值最直接的体现就是在审计收费的溢价上。

（二）人力资本与审计收费

审计收费是客户与会计师事务所之间重要的经济联系，合理的审计费用，有利于会计师事务所继续花费成本培养高素质的审计人才。Libby和Frederick（1990）的研究发现，审计师经验能提高审计质量，并进一步影响到审计收费。Chang等（2008）等发现对审计师的培训能够显著地提高会计师事务所的绩效[4]。曾建光和伍利娜（2011）发现会计师事务所的教育结构与审计收费负相关，而年龄结构则与审计收费正相关。李江涛、玉冬梅和杨玉春（2012）也认为审计师个人特征与审计费用率之间存在显著相关性。以上对于会计师事务所内个体特质的关注其实都属于人力资本的范畴，人力资本对于会计师事务所经济回报有明确的回报效应，并且这种效应会随着知识经济溢价时代的到来作用愈加明显。

（三）行业专长对其二者的调节作用

蒋尧明，和唐衍军（2016）认为，相对于其它人力资本要素，专业性在会计师事务所地竞争和成长中发挥着更为关键的作用。闫焕民（2016）认为执业经验能够直接影响到注册会计师的专业胜任能力，决定了审计质量的大小[5]。注册会计师会通过业务实践以及在职培训逐步获得工作所需的专业技能具有增值性，并明显地体现在“行业专长”上。

许多研究表明，会计师事务所具备行业专长可以获得审计费溢价，韩洪灵和陈汉文（2008）发现，具备行业专长的会计师事务所可以通过对大客户实施差异化战略、对小客户实施成本领先战略获得审计收费溢价。王芸和杨华领（2008）则发现熟练的行业专长比一般行业专长获得的审计收费溢价更高。李爽等（2011）认为审计师的行业专长能够通过差异化服务为事务所创造价值。行业专长实质上是一种产品差异化策略，同时，由于行业内被审计单位的共通性，注册会计师所具备的行业专长可以创造规模优势。

三、结论与建议

随着审计行业日趋激烈的竞争水平以及日渐复杂的会计处理程序，会计师事务所若想在行業内取得竞争优势，必须加强其内部整合，尤其是对人力资本的投入。会计师事务所必须通过内部培训和外部选拔培养更多高级专业人才，提升审计效率与服务品质并维持事务所的竞争优势。同时，行业专长的存在是会计师是否能深入了解客户行业特点从而有针对性、准确性地鉴别其错报风险从而准确提出审计意见关键所在，是未来会计师事务所发展的着力点。因此，我国的会计师事务所需要对人力资源和特定行业审计技术方面进行投资，同时也要激励和聘请行业技术专家，为会计师事务所取得强有力地竞争地位提供技术支持。

参考文献：

[1]Yu-Shu Cheng，Yi-pei Liu，Chu-Yang Chien.The association between auditor quality and human capital[J].Managerial Auditing Journal，2009（24）：523-541.

[2]蒋尧明，唐衍军.会计师事务所人力资本、进入权与审计质量[J].会计研究，2016（8）：89-95.

[3]陈高才，吕建玲，王忠谦，等.会计师事务所知识管理问题的解析和模式创新研究[J].会计研究，2013（5）：87-94.

[4]Chang B G.The association between continuing professional education and financial performance of public accounting firms[J].The International Journal of Human Resource Management，2008，19（9）：1720-1737.

[5]闫焕民.签字会计师个人执业经验如何影响审计质量？——来自中国证券市场的经验证据[J].审计与经济研究，2016（03）：41-52.

（作者单位：华东交通大学经济管理学院）endprint