其他综合收益存在的问题

甄子璇

[提要] 随着全球经济的不断发展，会计目标逐步偏向于决策有用观。会计信息使用者对信息的要求越来越高，传统的信息已经不能满足其需求，特别是收益问题越来越成为会计信息使用者所关注的问题。为了贯彻全面收益观和满足会计信息使用者对会计信息的要求，国家财政部在2009年《企业会计准则解释第3号》要求在利润表中新添“其他综合收益”及“综合收益总额”以及在2014年《企业会计准则第30号——财务报表列报》中对其进行了修订。这一改变将“资本公积——其他资本公积”与“其他综合收益”区分开，并对会计报表的列报披露和会计处理也做出相应的改变。本文主要对其他综合收益的简述、相关会计处理、列报披露、实务中存在的问题，以及有关对策等进行论述。

关键词：其他综合收益；会计处理；会计列报

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年7月25日

一、其他综合收益概述

（一）其他综合收益简述。随着社会的进步和经济的不断发展，人们对会计收益观研究的进一步深入，特别是在20世纪70年代后，经济全球化成为世界经济发展的主流，跨国公司的涌现，金融工具和衍生工具接踵而至，在企业面临多变的经济环境中传统会计收益观已经不再适用。为了解决这类问题，会计学家开始思考是否可以用一种全新的收益理论去适用这种经济环境。2007年，IASB第一次正式提出“综合收益”。我国会计学家在研究综合收益的过程中发现，综合收益可以解决了国家发展出现中的新问题，还能够为上市公司的财务报表信息的披露提供重要保证。因此，在修订的准则中增加了其他综合收益。这有利于为报告使用者提供有用和全面的信息。在大额其他综合收益的企业当中，将其他综合收益单独列示出来将会极大的影响净利润，从而预测出更为有用的未来现金流量。所以，相比之前我国只是将其他综合收益计入其他资本公积的会计准则而言，新的会计准则不仅能保证传统会计报表的完整性，也提高了会计报表使用者的决策有用性。

（二）其他综合收益的概念与界定。其他综合收益是指依据企业会计准则的相关规定企业的各项利得和损失在扣除所得税影响之后并未在收益中确认的金额。所谓利得和损失简单来说是指企业在除日常活动以外的活动中形成的，会引起所有者权益变动的，并且企业经济利益的流入或流出与所有者投入资本或者分配利润无关。从定义不难发现，判别该科目存在两个关键点。首先，应该符合“直接计入所有者权益的利得和损失”的定义；其次，该事项或者交易还有满足一定的条件下可以转回（重分类）至损益。

除此之外，界定该科目还需要把握三点本质性的要求：第一，事项或者交易是在本单位股权持有者与非本单位股权持有者之间发生的。这是因为交易或事项是权益性的不满足利得和损失的条件；第二，其他综合收益的金额在利润表中是发生额；第三，其中的利得和损失是指当期已经进行了确定和认可却没有实现的项目。我们需要正确和深入的认识该科目的特征，避免在会计实务中错误的发生。

二、其他综合收益会计处理和列报披露

（一）其他综合收益的列报与会计核算。其他综合收益的列报按照未来会计期间不可以重分类到损益和未来会计期间在符合规定时重分类到损益两类进行列报。

1、针对第一种列报方式，主要分为下列两项内容

（1）设定受益计划中的净负债或净资产需要重新计量而引起的变化。根据准则要求：其他综合收益的数额为离职后福利的企业将其计划的净负债或净资产进行重新计量而引起变化的数额，以后的不可以进行转回。相关会计处理为将“其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失”计入借方，将“应付职工薪酬——设定受益计划义务”计入贷方。

（2）企业依据权益的方法将被投资企业未来会计期间不可以重分类到损益的其他综合收益，将其按比例折算的税后净额项目。主要是投资企业对被投资企业采用权益的方法，但发生了上述的第一种情况时，投资企业应该根据持股比例计算确认其份额。

2、针对第二种列报方式，主要分为下列七项内容

（1）对于可供出售金融资产公允价值变化分四种情况：①在不发生减值损失和不发生外币汇兑差额的两种情况下，因公允价值变动所引起的利得和损失。这种情况下的有关核算为将“可供出售金融资产——公允价值变动”计入借方，并将“其他综合收益”计入贷方或作相反分录；②可供出售金融资产的后续计量中，当其终止确认或处理时，把“其他综合收益”合计金额计入到投资收益中；③依据计算的“其他综合收益”的借方的合计损失金额转入“其他综合收益”贷方，将相差的金额计入“可供出售金融资产——公允价值变动”；④可供出售金融资产由于减值带来的损失，而在未来的期间中公允价值产生变化的情况，这个情况与减值有密切关系。将损失计入“可供出售金融资产——公允价值变动”的借方，同时将“资产减值损失”计入贷方，如果该资产为权益投资时，将“可供出售金融资产——公允价值变动”计入借方，将“其他综合收益”计入贷方。

（2）可供出售的外币非货币性项目的汇兑损益。当出现损失时，将“其他综合收益”计入借方，将“可供出售金融资产”计入贷方，如果相反则作相反分录。

（3）在金融资产重分类中属于其他综合收益的三种情形：①可供出售的金融资产在重分类时，将其账面价值或公允价值作为摊余成本或成本，如果该资产不存在到期时间，则计入“其他综合收益”科目的金额应为转换前计入的利得和损失，而且在进行处理时应计入当期损益；②當“持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产”时，在重分时将其公允价值的数额计入“可供出售金融资产”的借方，将其账面剩余的数额计入“持有至到期投资”的贷方，倒挤出“其他综合收益”的数额，并结转减值准备。当上述重分类后的金融资产出现减值或终止确认时，应将所产生的“其他综合收益”转入当期损益；③对于以前公允价值不可以可靠计量的可供出售金融资产来说，应该在该资产的公允价值可以计量时，改用计量方式，一般采用公允价值方式。将其相差金额放入“其他综合收益”科目，并将出现的减值或终止确认的资产转入当期损益。endprint

（4）权益的方法对长期股权投资核算。具体做法为：当被投资单位的其他综合收益出现变化时，投资单位按持股比例折算成一定的数额，当该科目增加时，将“长期股权投资——其他综合收益”计入借方，将“其他综合收益”计入贷方，或者作相反的分录。长期股权投资处理中，将“其他综合收益”的累积金额转入当期损益中，将“其他综合收益”计入借方，将“投资收益”计入贷方（或者相反的分錄）。

（5）非投资性房地产变化成在公允价值计量模式的投资性房地产，有下列情况：①存货的房地产变化为公允价值计量的投资性房地产，当其公允价值高于账面价值时：将其公允价值计入“投资性房地产——成本”的借方，将“开发产品”等计入贷方，最后倒挤出“其他综合收益”。将自用房地产变化为公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值高于账面价值，将公允价值计入“投资性房地产——成本”的借方，把折旧和减值放入到“累计折旧”和“固定资产减值准备”的借方，“固定资产”放入贷方，最后倒挤出“其他综合收益”；②当处置时，将归属于其他综合收益的金额转入其他业务成本，所以处理为借记“其他综合收益”，贷记“其他业务成本”。

（6）现金流量属于有效套期部分的利得或损失作为其他综合收益。

（7）外币财务报表存在折算会有相差金额出现，按照其折算的要求，将存在于合并财务报表外币报表相差金额与企业在境外其中一些相关活动，将其他综合收益项目计入当期损益。假设存在一些境外的相关活动需要处理，需要根据一定比例得出相差金额并将其转入当期损益。

（二）其他综合收益对财务报表的影响。我国为了更好地与国际会计准则接轨，加强对企业利润的监控，在2014年的新准则下增加了“其他综合收益”新的会计科目，对我国的财务报表产生重大影响。

1、其他综合收益对资产负债表的影响。根据有关规定：在资产负债表中“盈余公积”上面加入“其他综合收益”，打破之前在只有四个分类的格局。这样有利于直接从该报表上得到其他综合收益的数据，增强会计信息的明晰性。

2、其他综合收益对利润表的影响。将“其他综合收益”放在净利润与每股收益之间的位置。将该科目作为一级会计科目单独列示，这不仅能体现已经实现的收益，也能体现有可能实现但还没实现的收益。企业能全面和准确地掌握收益的情况。不仅如此，通过“资产负债表中权益类其他综合收益期初余额+利润表中其他综合收益本期发生额=资产负债表中权益类其他综合收益的期末余额+本期重分类进损益的以前年度的其他综合收益”的等式将两个报表联系起来。

3、其他综合收益对所有者权益变动表的影响。为了避免重复列示和全面的反映会计信息，添加“其他综合收益”放在其列示横向变动表中，而在纵向列示上只要列示出“综合收益总额”。除此之外，在变动表中列示的金额应与其他财务报表相对应。

4、其他综合收益对附注的影响。根据最新修订的有关规定，企业需要在附注中反映该项目信息，这样能够把握整个财务报表并及时进行调节。有利于加强附注与财务报表的关系，提升财务报表的准确性和科学性。

三、其他综合收益存在的问题

由于我国会计准则的不断完善，对其他综合收益的要求也越来越全面。但是，在现实操作中还存在着一些问题，特别是关于其他综合收益的披露问题。

（一）其他综合收益会计信息的披露可靠性差。这主要表现为：当企业处于一个公开、公平的市场中，企业的会计人员需要对价格是否合理做出判断，这是对企业的会计人员的考验。但只凭借个人的认识去界定容易造成人为对企业收益情况的控制，导致会计信息的不可靠。

（二）其他综合收益会计信息的披露不准确。我国关于其他综合收益相关规定还处于初步发展阶段，并不成熟，在许多细节方面没有明确规定，导致其他综合收益会计信息披露的不准确。截至目前，已经颁布和实施了许多有关该科目的准则和政策，可是还有多数单位对该项目的金额仍然为零，这很有可能是当前的会计从业人员对其他综合收益的一些细则还是比较模糊，从而导致无法判断一些事项是否属于其他综合收益。最后，企业报表中其他综合收益的金额并不准确，报表使用者无法获得企业正确的收益情况，并且影响会计信息的稳定性。

（三）其他综合收益会计信息的披露不完整。虽然目前新的会计准则对其他综合收益提出了新的要求，但是在细节方面并不全面，比如关于其他综合收益的累积影响数就没有明确的规定。这些方面都会影响实际操作和企业会计人员对其他综合收益的判断，不利于企业的管理与决策。

四、其他综合收益问题的对策建议

（一）完善企业内部监控，增强其他综合收益会计信息披露的可靠性。由于其他综合收益是一个比较新的概念，大部分会计工作者对其了解并不深入，所以导致在实际处理中会出现错误的判断和人为操作的现象。针对这一现象，企业可以制定全面、合理的相关制度，并加强企业内部的监管。不仅如此，企业也可以组织企业的会计人员进行关于其他综合收益的培训或者将对其他综合收益的判断、操作列入企业的考核内容，进而提高企业会计人员的专业水平。

（二）细化相关会计准则，提高其他综合收益会计信息披露的准确性。为了确保会计信息的准确性、相关性和可理解性，还需要不断细化其他综合收益的会计准则。针对在实际中的不足之处向会计的权威部门给予建议来完善准则。同时，还需要伴随一些解释公告，便于会计人员的理解判断。企业可以咨询当地的会计事务所，结合企业自身情况，这样可以进一步地细化规定，确保其他综合收益披露的准确性。

（三）结合国际会计准则，全面披露其他综合收益。企业可以组织会计人员和资深人员进行讨论，针对企业关于其他综合收益披露情况的不足作出具体应对措施，比如明确规定该科目的累积影响数，并且向相关部门提出建议。同时，相关部门可以参考一些关于国外这方面的相关规定，以弥补国内相关规定的缺陷。

主要参考文献：

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[5]中国注册会计协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社.2016.

[6]张明霞，常宁宁.其他综合收益披露存在的问题及对策[J].经济研究导刊，2014.

[7]杨义军.关于其他综合收益核算的思考与列报的总结[J].经济界，2015.endprint