同一控制下企业合并重组的财税处理

李丽华

[提要] 随着市场竞争越来越激烈，很多企业股东将自己投资的企业进行重组，以达到增强企业实力、扩大经营规模、优化产业结构、提高企业竞争力的目的。本文通过介绍同一控制下的两家制药企业重组中的两个不同方案，根据《企业会计准则》和相关税法规定进行对比分析，以期为企业合并重组提供参考。

关键词：企业重组；企业合并；吸收合并；会计处理；税务处理

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年8月2日

一、引言

近年来，国家出文明确企业重组的定义，并给予许多优惠政策，合并重组作为企业重组的一种重要的资本操作形式，被许多企业使用，并从中受益。如何按照会计准则和税法的规定进行重组操作，如何进行账务处理，使企业在合并中获得最大的优惠，并达到企业合并所要得到的效果，本文以相同股东的两家药企合并方案比较分析，来简单介绍同一控制下合并重组的相应处理。

二、案例分析与处理

（一）案例。甲乙两家制药企业，都是由股东A和B投资成立。甲成立于2013年，目前只有土地厂房，甲公司的资产负债表项目包括货币资金6，000万元，固定资产8，500万元，无形资产为土地使用权8，000万元，尚无生产资格和生产能力；乙公司正常生产经营，成立于2000年，无形资产为土地使用权，多项专利技术与药品生产许可文号，固定资产为厂房和生产设备。两公司资产负债表如1所示。（表1）

2016年8月1日两公司分别招开股东会，因乙公司负债较多，亏损较严重，为扩大生产经营，提高企业综合实力，增强企业市场竞争力，更为方便管理，一致通过决议，将两公司重组，注销乙公司，由甲公司进行生产经营。

（二）现有两个重组方案

方案一：甲公司收购乙公司全部生产经营资产，此方案属于重组中的资产收购，按资产的评估价值，甲公司以货币支付乙公司固定资产，无形资产的对价，取得乙公司的所有资产，甲公司按资产的評估价值入账，乙公司的专利技术、药品生产文号经收购变更为甲公司所有，甲公司依生产文号，取得生产许可证，进行生产经营。

收购日，甲公司进行如下账务处理：

借：固定资产 2200

无形资产 2500

存货 350

货：货币资金 5050

收购日后，甲公司的资产为：货币资金950万元，存货350万元，固定资产10，700万元，无形资产10，500万元。乙公司资产按评估价值销售给甲公司，资产增值部分缴纳增值税，增值税缴纳本文不做详述。在进行所得税清算时，需要确认损益，按规定缴纳企业所得税，缴纳所得税计算公式为：（5050+350+200-300-2000-900-2000）×25%=600万元，所得税清算结束后，乙企业办理注销，还要考虑股东是否缴纳个人所得税，在本文中不做详述。

方案一的特点是：甲公司不需要承担乙公司的债务，乙公司的亏损不能结转到甲公司继续税前弥补。因为乙公司负债较多，亏损较严重，所以可以考虑采用资产收购方案进行重组。但在重组过程中，乙公司需要缴纳增值税、所得税，股东需要缴纳个人所得税等，合并成本较高，亏损也不能由合并企业继续弥补，这是此方案的不足之处。当然，如果甲企业是为将来企业上市做准备，方案一也是一个好的选择。

方案二：因为方案一存在着合并成本高的不足，AB两股东决定选择第二种方案。由甲公司吸收合并乙公司，甲公司吸收合并乙公司后，由甲公司进行相应的变更手续继续存在，将乙公司注销。方案二的具体操作如下：甲公司做工商变更，注册资本变更为甲+乙，股东出资方面，股东A与B分别按原出资额在合并后的甲公司出资；乙公司的所有债权债务均由甲公司承担；并进行合并公告；公告后注销乙公司，乙公司的资产负债及权益按账面价值并入甲公司；之后，乙公司的房地、土地及专利技术、药品生产文号等进行变更，变更为甲公司所有，进而完成企业合并。

（三）方案二属于企业合并中的吸收合并方式，在财务税务上都有明确的规定。财务上的规定是：《企业会计准则第20号——企业合并》，准则中规定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。本例中，两企业均受A和B两股东控制，属于同一控制下的企业合并。合并还需确定合并日，准则中明确规定合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。根据《企业会计准则第20号-企业合并》应用指南第一条规定，企业合并的方式有三种，分别是控股合并、吸收合并、新设合并。吸收合并是指：合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产负债。方案二甲公司取得乙公司全部资产，合并后注销乙公司，并承担乙公司的全部负债，完全符合吸收合并的方式。

税务上的规定：《财政部、国家税税总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称财税[2009]59号）文中已明确定义企业重组、企业重组的形式。重组形式包含资产收购、企业合并等，企业合并在税务上分为一般性税务处理、特殊性税务处理。方案二合并过程中不需要支付合并对价，可以按照特殊性税务处理进行，财税[2009]59号文对特殊不需要支付对价的合并行为有如下规定：

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国有发行的最长期限的国债利率；（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。endprint

根据会计准则第20号和财税[2009]59号相关规定，合并日甲公司并入乙公司的资产负债按账面价值入账，如表2所示。（表2）

合并日甲公司相关财务处理如下：

借：货币资金 150

应收账款 12

存货 300

固定资产 2000

无形资产 900

贷：应付账款 3812

累计摊销 200

累计折旧 350

实收资本 1000

未分配利润 -2000

合并日，乙公司要结清账务，不需要进行所得税清算。乙公司是按资产账面价值并入甲公司，没有资产增值，不需要缴纳增值税和所得税。其他税费：对于企业合并重组，在流转税方面，相关税法规定：企业产权交易行为不缴纳增值税。契税方面，《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号相关税法规定：两个或两个以上企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属、免征契税。印花税方面，相关税法规定：以合并或分立方式成立的新企業，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分，可不再贴花；未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。土地增值税方面，相关税法规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房产转让到兼并企业中的，暂免征土地增值税。

方案二的特点是：合并不需要支付对价，被合并企业不需要进行所得税清算，合并过程中没有税费产生，被合并企业的亏损经税务机关备案后，可以按规定的限额由合并企业弥补。不足之处是，被合并企业的负债由合并企业承担，增加了合并企业的负债率。

（四）两方案比较。方案一资产收购，乙企业需要缴纳所得税600万元，还需要缴纳其他税费，合并成本较高，但甲公司不需要承担乙公司的债权债务，也不能继续弥补乙公司以前年度的亏损；方案二吸收合并，甲公司按账面价值并入乙公司所有的资产负债，承担乙公司合并前的所得税事项，可以按规定限额继续弥补以前年度亏损，乙公司不需要进行所得税清算，合并过程中不需要缴纳相关税费，合并成本较低，但甲公司需要承担乙公司所有的债权债务。

总之，企业在合并重组中，要对相关税法、企业会计准则的处理方法进行认真学习研究，根据企业具体经营目标，合理选择合适的重组方案，做到既不违反规定，又获得最大的收益。endprint