职工薪酬个人所得税筹划分析

董火鲜+周一萍

【摘 要】 职工薪酬的个人所得税按月工资额和年终奖两项分别计税。文章介绍了月工资额和年终奖的计税税率及计税方法，据此推算出年终奖的计税区间、应纳税额区间和年终奖无效区。分析认为，对个人所得税进行税收筹划需要遵循两个原则，一是税率上就低不就高，二是要避开年终奖无效区。在此基础上，测算了职工薪酬年总收入的临界点以及在不同水平上月工资额和年终奖的筹划方法。最后结合实际工作提出两点建议，一是工资条上增加应税工资项目，二是针对职工薪酬的个人所得税筹划人力资源管理部门和财务部门应共同协作。

【关键词】 职工薪酬； 个人所得税； 税收筹划； 计税方法

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0076-04

实行绩效工资的单位，职工薪酬年总收入由月工资和年终绩效奖金（后文简称为年终奖）两部分构成，对应的个人所得税应纳税额也是区分月工资和年终奖两部分分别计税，因此需要对职工薪酬年总收入的个人所得税进行税收筹划。

一、个人所得税的计税税率和计税方法

（一）工资薪金部分计税税率和计税方法

根据2011年修订的《中华人民共和国个人所得税税法》[ 1 ]，工资薪金部分个人所得税实行超额累进税率计税。经查阅国家税务总局官网，整理个人所得税税率及计税方法如表1所示。

例1：某人月应发工资额为8 500元，若扣除项目金额分别为公积金850元、医保金425元、养老保险金850元、水电费225元，那么此人的税前扣除项目金额=850+425+850=2 125（元），月應税工资额=8 500-2 125-3 500=2 875（元），注意水电费不属于税前扣除项目。查表1第三列对应个人所得税率为10%，则月应纳税额=2 875×10%-105=182.5（元）。

也可以根据超额累进税率计税，应税工资额2 875元，其中1 500元按3%计税，超过1 500元的部分1 375元按10%计税，则月应纳税额=1 500×3%+1 375×10%=182.5（元）。

月实发工资额=8 500-850-425-850-225-182.5=5 967.5（元）。

（二）年终奖部分计税税率和计税方法

国税发〔2005〕9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定：“纳税人取得全年一次性奖金，应单独作为一个月工资薪金所得计算纳税。”[ 2 ]根据该通知，年终奖实行差别税率计税。根据年终奖计税方法结合表1数据，可以计算年终奖总额区间以及应纳税额区间、年终奖无效区间，具体数据见表2。

例2：某人年终奖总额为96 000元，则月均年终奖=96 000/12=8 000（元），查表对应税率为20%，则应纳税额=96 000×20%-555=18 645（元）。

表2中第二列和第三列就是根据这个原理算出的年终奖总额区间及对应税率，并相应计算出表2中的第五列应纳税额范围。

观察表2中的第五列可以发现，从第一级应纳税额到第二级应纳税额，中间不是连续的而是断裂的，直接从540元跳到1 695元，这是为什么呢？

原因在于年终奖的计税方法。比如年终奖为18 000元，按年终奖的计税方法，先计算月均年终奖为1 500元，查表1对应的税率为3%，则年终奖应纳税额为18 000×3%=540（元）。但是，如果年终奖为18 001元，则月均年终奖>1 500元，查表1对应税率为10%，则年终奖应纳税额为1 695.1元。这就是我们通常所理解的年终奖多1元，纳税多交1 155.1元，实际收入反而少了1 155.1元。

根据这个原理，可以测算年终奖无效区临界点。以年终奖18 000元为例，税率为3%，税后年终奖为17 460元。若年终奖超过18 000元，则税率为10%。设年终奖总额为X，则X-（X×10%-105）=17 460（元），可以测算出年终奖总额X为19 283.33元，此时年终奖所得税税款为1 823.33元，税后年终奖为17 460元，与年终奖为18 000元时的税后年终奖是相等的。那么，从18 000元到19 283.33元就是年终奖的避税盲区，这个区域内的税后年终奖都低于17 460元，即年终奖总额增加了，但是税后年终奖反而减少了，增加的年终奖还不够纳税，因此最不合理，也是年终奖无效区。按照这个方法，可以测算出各个级别的年终奖无效区，具体见表2中的第六列数据。

二、职工薪酬的个人所得税筹划

（一）案例分析

例3：2016年12月10日，小张接到人力资源部薪酬通知，即2017年1—12月，每月工资11 000元，年终奖金24 000元，已知月工资允许税前扣除项目金额为1 500元。小张很疑惑，这种薪酬安排是否合理呢？

分析：已知公司职工薪酬中月工资允许税前扣除项目金额为1 500元，没有其他扣款项目。那么按这个工资薪酬计划，个人月应纳税额=（11 000-1 500-3 500）×20%-555=645（元），一年合计7 740元，年终奖应纳税额=24 000×10%-105=2 295（元），两项合计年应纳税额 =7 740+2 295=10 035（元）。

若是每月工资安排9 500元，则个人月应纳所得税额=4 500×10%-105=345（元），一年合计4 140元；安排年终奖42 000元，年终奖应纳税额=42 000×10%-105=4 095（元），两项合计年应纳税额=4 140+4 095=8 235（元）。两者比较，经过筹划可以节约个人所得税1 800元。

结论：公司的薪酬计划是不合理的。

（二）工资薪酬个人所得税筹划的分析依据endprint

从上文案例分析可以看出，在个人所得税的筹划上，要针对职工薪酬年总收入来进行筹划。根据个人所得税的征管办法，年终奖只能计算一次，一般安排在12月份，按实际发放的金额计税，月工资额1—12月按月应税工资计征，月工资计算方法一旦确定，不能随意变更。因此，针对职工薪酬的个人所得税筹划分析依据如下：

职工薪酬年总收入=月工资额×12+年终奖

月应纳税额=月应税工资额×税率-速算扣除额

年终奖应纳税额=年终奖×税率-速算扣除额

年应纳税额=月应纳税额×12+年终奖应纳税额

（三）职工薪酬个人所得税筹划方法

结合月工资额和年终奖的税率及计税方法，观察表1和表2的税率以及两项计税方法的差异，笔者认为职工薪酬的个人所得税筹划应遵循两个原则。一是税率上就低不就高。很显然，税率越高，应纳税额越高。因此针对月工资额和年终奖的筹划，应尽量满足低税率的界点，然后才是高税率的，这样才能合理避税。二是要避开年终奖无效区。年终奖应纳税额是跳跃上升的，尽量要避开年终奖无效区，以免遭受税款损失。

根据这两个原则，可以测算普通工薪阶层年总收入的临界点，表3列示了部分年总收入临界点及筹划方法[ 3 ]。

怎么理解表3 ？

项目1：月工资额税率为0和年终奖总额所对应的税率为3%，年总收入临界点是60 000元，则每月按3 500元发放工资，应税工资额为0，应纳个人所得税额为0，全年工资总额为42 000元。年末年终奖为18 000元，按3%计税，全年共缴税540元。若将年终奖分摊到每月，则每月税率是3%，年应纳税额是一样的。若总收入低于60 000元，按规定也是先满足按免税的3 500元工资计算扣除额，其余的则按3%计税，在这种情况下，可以按照个人日常支出需求来安排月工资额和年终奖金额。

项目2：月工资总额和年终奖总额所对应的税率均为3%，年总收入临界点是78 000元，则每月工资总额为5 000元，月应纳税额为1 500元，每月应纳税额为45元，年工资总额为60 000元。年终奖按18 000元计税，税额为540元，则全年应纳税额为45×12+540=1 080（元）。年收入在60 000—78 000元之间，在安排月工资总额时尽量按5 000元计算，这样年终奖才可以控制在18 000元以内，否则，年终奖就要按10%征税了，就要多交1 000多元的税款。

項目3：月工资总额税率为10%，年终奖总额所对应的税率为3%，年收入临界点是114 000元，则月工资总额为8 000元，税率为10%，月应纳税额为345元，年工资总额为96 000元。年终奖为18 000元，税率为3%，税额为540元，则年应纳税额为345×12+540=4 680（元）。若年收入总额在78 000—114 000元之间，则尽量安排保证年终奖18 000元，然后调整月工资额，以达到合理筹划税款的目的。

同理，可以计算各档月工资额、年终奖以及年收入总额，可以测算月工资应纳税额、年终奖应纳税额以及年应纳税额，据此合理安排月工资额和年终奖。

根据这两个原则，对上文的例3进行分析。小张年总收入为156 000元，税前扣除项目金额为1 500×12=18 000元，减掉后的年总收入为138 000元，查阅表3，对应项目4，那么公司的薪酬安排应尽量满足月工资额为8 000元，加上税前扣除项目金额1 500元/月，小张每月工资额为9 500元为限，此时年终奖为42 000元，年应纳税额为8 235元。对比原计划，每月可节约税款150元，年节约1 800元税款。

三、针对实际工作的两点建议

（一）关于工资项目设置，建议增加应税工资项目

现在工资发放都是通过软件来计算的，很多单位的工资条上只有应发工资和实发工资项目，没有应税工资项目，职工在看工资条时也不明白个人所得税是怎么计算出来的。建议在设置工资条项目时增加应税工资项目，月应发工资、月应税工资和月实发工资关系见表1，以方便理解到底有多少工资是要交个人所得税的，也便于职工进行薪酬的个人所得税筹划。

（二）职工薪酬的税收筹划应由财务部门和人力资源管理部门共同协作

一般职工很难理解个人所得税的计征方法，鉴于这种情况，单位在编制职工薪酬计划时，人力资源部和财务部要进行合作，共同协商，为职工合理安排薪酬计划。

比如某些单位的年终奖分两部分发放，每月预发一部分，年终12月份发放剩余部分。那么每月预发数怎么确定呢？让职工个人来确定预发数确实存在难度，特别是月工资实行绩效工资制，每月绩效工资不固定，很难自己规划年终奖。这种情况需要财务部和人力资源部共同协商筹划。人力资源部计算职工的月工资额，财务部针对每个职工的上年年总收入情况，对月应税工资额或年终奖优先进行控制，进而倒算出每月年终奖预发数，结合低税率和避免年终奖无效区的原则，实现职工薪酬的个人所得税筹划。

【主要参考文献】

[1] 全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定[A].国家税务总局官网，2011-06-30.

[2] 国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知[A].国税发〔2005〕9号，2015.

[3] 冯汉杰，苏海蓉.区间分析法探究工资薪金个税最佳筹划方案[J].会计之友，2016（20）：106-109.endprint