水产养殖业存货审计风险与对策

付芮

摘 要 水产业生物资产的实地盘查一直是审计难题，外界对于水产业企业的财务真实性一直持谨慎态度。2014年10月，獐子岛公司的生物资产扇贝等发生巨大问题，导致在会计处理时对存货进行了巨额减值准备。基于獐子岛案例，本文对水产业公司审计风险的主要来源进行研究，具体从被审计单位行业特性导致的审计风险以及审计人员导致的审计风险来进行分析，最后提出降低水产业存货审计风险的建议。

关键词 水产养殖；存货；审计风险

一、案例背景

2014年10月31日，獐子岛公司公告称，经过勘探部分扇贝等存货存在问题，故而公司决定放弃对105.64万亩海域中的扇贝等存货进行采捕，最终对43.02万亩海域的扇贝等存货计提跌价准备2.8亿元，合计影响净利润7.6亿元，归属于上市公司股东的净利润巨亏最终修正为8.12亿元，公司对外宣称造成这一巨大损失主要是受寒流影响，是不可预见风险导致的，这直接导致2014年公司处于亏损状态。在整个事件当中，除了璋子岛公司是否财务造假，大华会计师事务的审计程序是否得到有效执行，也是市场的关注重点，璋子岛公司“扇贝门”事件非常值得市场的关注与研究。

水产业上市公司的造假事件经常发生，但大连市证监会在调查取证后，并没有发现璋子岛公司在之前采购苗种、育苗过程中存在虚假行为，也没有发现璋子岛公司的大股东有违规占用樟子岛公司资金行为。经过此次调查，也确实发现璋子岛公司在信息披露中有不符合证监会规范的问题。大连市证监会虽然没有将璋子岛公司“扇贝门”事件定性为财务造假，但是市场和利益相关者非常关注这次事件，“扇贝门”事件的发生也给注册会计师一个警醒，必须按照相应的审计准则完成审计工作出具符合审计规范的审计报告。

二、獐子岛存货审计中存在的风险

水产养殖业由于其自身的独特性给审计带来了特有的审计风险。下文将从企业角度与审计单位角度两个不同的角度并结合獐子岛来分析水产养殖业公司特有的审计风险。

（一）水产养殖行业特性导致的审计风险

1.存货的特殊性。水产业的生物资产通常很难进行监盘工作。普通的企业，注册会计师可以实地监盘固定资产与存货，对于水产业企业，实地监盘有时候非常困难，生物资产的监盘工作难度不小，注册会计师无法做到精确的度量一些生物资产的价值与项目。一些情况之下，注册会计师没有办法通过监盘工作得到准确的数量和计价，注册会计师受于时间成本的限制，在所难免需要倾听被审计单位的意见。通过和被审计单位的交谈来发现审计单位的问题，不仅仅和管理人员沟通，还应该和生物资产的负责人员沟通。遇到询问中一些专业情况，这时就需要注册会计师具备一定的专业知识才会发现审计问题。

2.生产流程难以监控。生产流程的难以监控也增大了审计风险。水产养殖业不同于一般的制造业，其生产流程很难监控，平时的生产作业同样也很难观察到。其具体表现在：（1）投产阶段，鱼苗的质量和数量难以得到有效的监督与控制。据有关资料显示2012年獐子岛就曾经受到过关于鱼苗播种不足的检举，在存货的内控方面容易存在漏洞，投产阶段流程不透明、难以保证质量，进而增大了审计风险。（2）生长阶段，难以做到时时预警，不能准确的预测在产品的生长状态，气候这一重大的不确定性也给农产品的生长带来了不确定性，进而增大了审计风险。尽管獐子岛在报告中指出能对水下的情况进行时时监控，但灾难还是没有提前预测到，间接导致存货的巨额亏损。总而言之，生产流程的不透明化给审计带来了极大的不便，增大了审计风险。

（二）审计人员导致的风险

1.没有规范的生物资产监盘程序。存货的不确定性，同时也给审计人员的监盘带来了很大的难题。审计獐子岛公司的大华会计师事务所先后用了3天的时间，对不到3‰的养殖海域进行抽样调查。同时，参与监盘的审计人员并不了解此次监盘的虾夷扇贝的生长情况及判定标准，缺乏应有的专业胜任能力，综合素质不高。在这种条件下，存货监盘更多的是受制于被审计单位，即审计人员难以保持独立，其独立性在一定程度上大打折扣。但是经过3天的盘点，大华会计师事务所更多的像是印证獐子岛的盘点结果而并非是以独立的第三方进行审计，所以大华会计师事务所的审计意见并不能使公众相信。

2.缺乏对注册会计师专业胜任能力的培训。审计技术和方法的缺陷也加大了审计风险。对于水产养殖业的存货盘点工作，事务所现在更多的采用传统审计盘点的方法——小样本抽样盘点。獐子岛的存货监盘同样采用抽样检测方法，具体是配合拖船加视频，获取的小样本抽样对推断总体来说，在一定程度上仍缺乏说服力。由于水产养殖业存货的特殊性，更多的审计技术和方法需要审计人员去创新和实践。

三、降低水產业企业存货审计风险的对策

基于上述分析，可以从被审计单位和审计人员两方面提出应对措施。

（一）被审计单位角度

对于被审计单位而言，包括水产品在内的农作物受到气候的影响是无法改变的事实。对此，笔者认为水产养殖企业可以采取一定的措施以实时监控，将自然环境的不确定性风险降到最低，从而间接的减少审计风险的发生。

1.加大存货监控的力度。由于气候等的外部环境条件对水产养殖业生产非常关键，就要求企业加强对这类因素的监控，加大抽检和盘点的频率，努力将损失降到最低，同时能及时了解农作物生长的最新情况，不至于会在一夜之间发生农作物全部死亡的局面。而且，被审计单位应及时披露水下自然风险情况和水产品检测结果等信息。

2.提高财务人员的素质。獐子岛这一类农业企业的特殊性，导致其容易存在舞弊行为，并且很难在审计时被发现。公司财务人员必须清楚的意识到财务信息给资本市场带来的作用，投资者作为外部的利益相关者，并不直接参与公司的日常经营，能接触到的企业信息基本上依赖于企业披露的财务信息。因此，财务人员须具备应有的职业素养和道德素质。

（二）审计人员角度

1.规范存货监盘程序。审计人员应提前设定恰当的监盘程序，适当扩大抽盘范围并且应由富有经验的注册会计师执行。如果注册会计师无法到场监盘，应对经验缺乏的审计人员在执行审计程序前进行相关指导。作为公众和被审计单位之间信赖的的桥梁，注册会计师必须面对存货特殊性更应保持谨慎，防止存货监盘过于形式化。

2.提高注册会计师对生物资产审计的风险意识。现在的市场行业细分非常明显，每个行业都有每个行业的特点，注册会计师在审计的过程借鉴专家的工作防范风险已经成为不争的事实。在承接业务时，注册会计师应该保持职业谨慎，根据行业特点，审慎地选择客户，有需要的时候就能否承接业务请教行业内专家。面对水产养殖业这么多的难点与需要特别关注的审计事项，要求注册会计师一定要提高生物资产审计风险意识。有时，生物资产生长环境特殊，这就需要注册会计师根据审计准则执行审计程序，进一步提高风险意识，把风险导向的审计理念运用到审计工作中，谨慎完成审计工作。

3.完善规范生物资产这一类存货审计程序及方法。对璋子岛公司生物资产监盘工作确实有一定的难处，这种困难注册会计师可以在实际的工作解决。注册会计师应将把现代风险导向审计思想化作每一名审计人员的血液，成为每一名审计人员自觉践行的行为准则。首先在风险评估过程中通过了解、分析樟子岛公司的内部控制情况，初期育苗生长阶段生物资产的内部管理存在问题。同时，注册会计师应当凭借职业谨慎与专业胜任能力来判断被审计单位的审计风险。在执行审计程序的时候，抓住重点，完成工作。对于渔业企业来说，生物资产监盘是最为有效的实质性程序。通常状况下生物资产的监盘程序是不能替代的，但是面对樟子岛这样大型农业企业，生物资产的性质非常特殊，注册会计师可以通过实施替代的审计程序，进一步证实樟子岛存货的具体情况。

参考文献：

[1]姜春.獐子岛公司存货存量审计案例分析[D].沈阳工业大学，2016.

[2]杨小舟，许建斌，李彬. “獐子岛”事件的综合性分析[J]. 财务与会计，2015，（04）：29-32.

[3]文一墨.生物性资产存货的审计难题——对獐子岛“扇贝门”的深思考[J].财会学习，2014，（12）：10-13.