舞弊导向审计实施程序框架构建的探讨

■徐芳兰 张其镇

舞弊导向审计实施程序框架构建的探讨

■徐芳兰 张其镇

20世纪末以来，舞弊案件频发，在这种环境之下，舞弊导向审计模式应运而生。本文首先介绍了舞弊导向审计的概念以及其优势所在，然后探讨了舞弊导向审计模式的基本框架和流程，随后分析了这种模式在我国实施的制约因素，最后对其未来进行了展望。

舞弊导向审计；审计模式；管理层舞弊

随着上世纪末以来，全球舞弊浪潮的持续不断，公司舞弊问题已经逐渐成为资本市场关注的焦点，审计实务界也越来越关注公司舞弊问题。舞弊导向审计模式正是在这种环境下应运而生的，从舞弊风险出发，运用相关的审计程序进行分析，识别出舞弊风险，并进行进一步审计程序，最终出具审计报告。舞弊导向审计模式的出现，正是为了满足新的审计环境下新的审计需求，在传统的风险导向审计模式的基础上进行吸收和改良，以弥补传统风险导向审计模式的一些缺陷，减少审计失败发生的可能性。

一、舞弊导向审计概述

（一）舞弊导向审计的内涵

舞弊导向审计是基于审计中重大错报风险的舞弊风险，以此为出发点，运用审计分析程序，出于审计职业怀疑的角度，对可能出现的舞弊风险进行识别和评估，并根据评估的结果设计出相关的审计程序，通过收集充分适当的审计证据，最终出具审计报告的一种审计模式。舞弊导向审计实际上是对于风险导向审计的一种创新和改良，它同样是以重大错报风险为导向，重点关注的是舞弊风险，并以舞弊风险为出发点，再执行相关的审计程序。

（二）舞弊导向审计的优势

舞弊导向审计模式与常规的审计模式特点有所不同，具有如下的一些优势：

1.审计思维的优势。

传统的风险导向模式下，审计人员根据管理层提供的资料和信息进行审计工作，一般情况下，审计人员对于资料真伪是不进行辨别的。这种思维方式下，难以对舞弊问题，尤其是管理层舞弊问题，进行很好地分析和判断，在舞弊行为发生的前提下，容易得出错误的审计结论。而舞弊导向审计模式，以重大错报风险中的舞弊风险为出发点，对于管理层所给出的资料和信息要保持高度谨慎的态度，并依靠自己的职业怀疑能力和经验判断，对相关资料进行辨别。在这种思维模式下，更容易发现管理层舞弊的行为，相比于传统思维模式具有较大的优势。

2.审计技术的优势。

舞弊导向审计模式对于审计的技术手段也有较高的要求。要发现管理层舞弊的行为，除了采用传统的常规审计技术手段，还要利用其它先进的审计技术手段，要更加突出审计程序的不可预见性。现代审计发展出来的新型技术，如数据挖掘技术、计算机法务技术等各种先进技术手段的充分运用，为舞弊导向审计模式的实现提供了技术手段。

3.审计程序的优势。

由于要以发现舞弊风险为起点，舞弊导向审计模式要求审计程序具有更高的不可预测性和随意性。传统审计模式下的审计程序，具有一定的固定性和可预见性，不容易发现一些管理层的舞弊手段，而管理层也可以根据相对固定的审计模式来进行舞弊。而舞弊导向审计模式下的审计程序具有更高的不可预测性，使得舞弊者没有充分的时间和空间去进行舞弊行为，可以有效地防止舞弊者的舞弊行为，起到一定的效果。

二、舞弊导向审计实施程序

关于舞弊导向审计模式的实施流程框架，具体如下：

（一）舞弊风险分析

传统的审计模式下，审计人员对于被审计单位的管理层一般是保持“中立”的态度，基本上是默认被审计单位所提供的资料和信息是可靠的。而在舞弊导向审计模式下，审计人员应当保持高度的“职业怀疑”，不能想当然地默认管理层是完全值得信任的。

根据舞弊三角理论，舞弊产生的风险因素有三个：压力、机会和借口。舞弊者具有一定的压力是舞弊的首要条件。如果被审计单位管理层具有经济上或者工作上的压力，那么就可能诱发舞弊的发生。具有压力之后，舞弊者还需要机会，才能进行舞弊。例如企业内部控制的不完善、岗位之间相互制约较差等，都可能为舞弊者提供合适的机会。而在承受较大的压力并获得机会之后，如果舞弊者还能找到合适的借口，那么舞弊者往往就会心安理得地进行舞弊。审计人员在分析舞弊风险时，可以充分考虑被审计单位的这三个风险因素，如果这三个风险因素的某个或者某几个表现出很强烈的可能性，审计人员必须要高度关注这些可能引发舞弊发生的事项，然后设计出有效的审计程序对舞弊风险加以应对。

（二）舞弊风险识别

“红旗标志”指的是舞弊风险的因素，是企业在经营管理过程中，发生与舞弊相关的重大错报的征兆。“红旗标志”既能够帮助企业的管理层分析企业内部控制的缺陷，有效降低企业的风险，同时也可以帮助审计人员快速地识别出企业可能存在的舞弊风险，从而有效地展开舞弊风险评估的相关工作。虽然“红旗标志”并不一定意味着舞弊一定已经发生，但这表示舞弊的因素很有可能存在，从而提高审计人员的警惕性，降低审计风险发生的可能。

舞弊者位于越高的位置，要识别舞弊风险的难度就会越大，审计人员就越难查出相关的舞弊行为，这就更容易导致审计失败的发生。管理层往往利用手中的权力和所处的职位的优势，对企业的财务报告进行粉饰，并且可以较为便捷地伪装，从而达到欺骗审计人员的目的。而财务报表的舞弊往往较难识别出来，“红旗标志”作为一种风险识别的手段，可以帮助审计人员较为有效地识别财务报表舞弊，降低审计失败的可能性。

（三）舞弊风险应对

管理层通常会通过自己的职位优势，去操纵部分的财务信息和非财务信息，常规的手段可能难以测算出财务信息的异常。但是，由于各种业务信息具有一定的关联性，而管理层不可能操纵全部的业务信息，因此，审计人员可以通过审计分析性程序，分析各种信息之间的关系，从而识别出其中的异常事项。分析出企业可能存在的舞弊行为之后，审计人员需要制定出相关的审计计划和审计程序，有针对性地应对舞弊风险，在提高审计工作效率的同时，提高审计效果。

（四）信息交流与沟通

审计工作的特点，决定了审计工作的实施中需要进行大量的信息交流与信息沟通，审计人员需要进行多方面的信息收集工作，运用自己的经验和职业判断，通过内部和外部的信息交流与沟通，分析并找出舞弊风险的存在。

审计人员在与企业的内部人员进行沟通与交流的过程中，通常会接触到各个层次的员工和不同层级的内部人员进行询问和交流，分析来自各个层级的信息。与此同时，审计人员要和企业的内部审计部门进行沟通和交流，合理评估和判断内部审计部门的工作，获取可能和舞弊相关的信息。

不同的项目小组之间要进行充分的交流与沟通，避免彼此之间信息沟通的不及时，而发生审计工作上的失误。由于不同的项目小组负责不同的审计内容，而要发现舞弊行为，通常要分析不同的审计对象之间的关系，因此，项目小组之间充分的信息沟通与交流是十分必要的。而项目小组内的不同成员之间，由于项目成员各自的经验和技能方面的差异，各自往往具有自己所擅长和薄弱的地方，及时充分的信息交流与沟通，可以有效地发挥出各自的优势，弥补各自的不足，从而提高整个项目小组的工作效果。

（五）出具审计报告

通过对舞弊风险的分析与评估，审计证据的充分收集与判断，审计人员对于企业是否存在舞弊行为进行合理的判断，得出相关的审计意见，并出具审计报告。倘若被审计单位并不存在舞弊行为，则可以出具常规的审计报告，而倘若被审计单位存在舞弊行为，则就需要出具相关的舞弊审计报告。

三、舞弊导向审计模式实施的制约

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式具有一定的优势。这种模式是以舞弊风险的分析和评估为起点，进行审计工作的开展。但这种审计模式在我国当前实施过程中仍存在着一些制约因素。但随着人们对舞弊导向模式的进一步探究，这种模式在未来一定能发挥出更大的作用。

（一）独立性的缺失

虽然独立性是审计人员所应当具备的最基本的素质，是审计质量得以保证的必要条件，但是大量的审计失败案件的发生，说明了审计行业的独立性存在一定的缺失。从本质上来讲，如果审计人员不能在审计工作中保持高度的独立性，那么舞弊导向审计模式便无法发挥出应有的效果。而在审计实务当中，独立性缺失的极端便是出现“审计合谋”的现象。审计人员所承担的社会责任，便是找出被审计单位可能存在的舞弊行为，揭示出被审计单位的重大错报，从而维护社会投资者的利益，他们的职责是企业的监督者。如果监督者与被监督者进行一定程度上的合谋，那么舞弊现象发生的可能性就会大大增加，舞弊导向审计模式也失去了它的作用。

（二）审计人员的专业胜任能力不足

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式需要审计人员具备更高的专业胜任能力。舞弊导向审计模式下，审计人员需要运用自己的经验和职业判断，对被审计单位提供的信息保持高度的警惕性，这无疑大大地提高了对审计人员的职业要求。审计人员不仅需要具备较高的专业理论知识，也要具有丰富的审计经验，能够识别和评估出企业的舞弊风险。审计行业的水平在很大程度上制约了舞弊导向审计模式的全面运用。

（三）法律监管不到位

我国注册会计师行业的相关法律不够健全，并且执行的力度不够。审计人员需要考虑的是审计风险一旦转换为审计失败，审计人员需要承担多大的损失。理论上讲，注册会计师面临着极高的潜在风险，这样的风险是与其所获的收益是不相匹配的。但是，我国注册会计师实际承担的损失通常只是监管部门的处罚，这样的处罚对于注册会计师并不具有强有力的震慑作用。再加上我国有关审计失败的相关诉讼法律不够健全和完善，民事赔偿机制相对缺失，宽松低效的法律监管环境，在一定程度上为会计师事务所的相关违法违规行为提供了某种程度上的助长因素。

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（作者单位：南昌工学院会计学院、江西财经大学会计学院）