从“萨蒂扬”事件看审计失败问题

濮兆平

[摘要]本文以普华永道对印度萨蒂扬公司审计失败为例，从注册会计师方面、被审计单位方面和社会经济角度三个方面着重讨论了上述案例公司审计失败的原因，并在此基础上提出注册会计师防范审计失败的措施，以期提高审计质量，减少审计失败的发生，从而促进注册会计师行业、资本市场和被审计公司的健康发展。

[关键词]萨蒂扬；审计失败；审计质量；注册会计师

1.引言

2009年1月7日，印度软件外包服务业的领军企业的萨蒂扬软件技术有限公司（Satyam Com puter Services Ltrl）创始人兼董事长拉贾突然宣布辞职。拉贾在辞职信中公开表示，自己曾在重要财务数据上造假，包括在公司的账簿上虚增了逾10亿美元的资产。他还承认夸大了公司过去几年的利润和债权规模，少报了公司负债。萨蒂扬会计欺诈案是自上个世纪九十年代以来发生在印度的最大的公司丑闻事件，而负责萨蒂扬公司财务审计的普华永道会计师事务所也随之被推上风口浪尖，这次严重的审计失败案件遂成为关注的焦点。

2.从“萨蒂扬”事件看审计失败的原因

针对普华永道印度分公司对萨蒂扬的重大审计失败案例，本章从注册会计师方面、企业内部管理方面、社会环境方面三个角度，深入剖析注册会计师审计失败的原因，并结合我国目前注册会计师审计的现状提出若干建议。

2.1注册会计师方面的原因

2.1.1独立性缺失

注册会计师在执行审计业务时，应当从形式上和实质上均保持独立性，不受外来力量控制和支配，不因任何利害关系而影响其客观性。普华永道印度分公司在对萨蒂扬长达六年的审计中，未发现总额超过10亿美元的巨额造假事实，原因正是长期的审计业务造就的密切客户关系，这严重影响着会计师事务所注册会计师的独立性判断。在委托关系下，会计师事务所在形式上是接受投资者的委托，对公司管理者提供的财务报告发表审计意见，以此来评价管理者的受托责任履行情况。但实际上，事务所的聘用和报酬是由股东大会决定，这就造成事务所处在被动地位，受制于被审计单位。而一旦事务所的经济来源和业务的持续性较多依赖于被审计单位时，为了维持良好的客户关系或是出于逐利心态，就会造成注册会计师独立性的缺失。

2.1.2没有保持应有的关注和必要的职业怀疑态度

应有的关注要求审计人员遵守执业准则和职业道德规范行为，勤勉尽责，认真、全面、及时的完成工作任务，在审计过程中，审计人员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。但即使是具有较强业务能力的审计人员也可能会因为主观上的疏忽，在执行业务时没有保持应有的关注和谨慎，这就很可能会忽略重大事项，导致发表错误的审计意见。

在萨蒂扬审计失败案例中，普华永道印度分公司的注册会计师没有保持必要的职业怀疑态度，在审计过程中忽视了一些重要的财务预警信息。比如，2008年金融海啸爆发后，印度的软件外包出口行业受到了严重的影响，截至到2009年1月，行业整体盈利能力下降了6%。在全行业经济形势持续走低的情况下，萨蒂扬公司却能够独善其身，维持其增长的业绩，这是不符合行业发展趋势的。但是审计人员并没有关注这些异常信息，对萨蒂扬提供的信息没有经过进一步验证便出具了无保留意见的审计报告，这种严重缺乏职业道德的行为最终导致了审计失败。

作为新兴的经济体而言，印度在监管制度上依然存在着诸多不完善的地方。比如，并没有严格要求披露上市公司的控股股东和实际控制人的一些信息。拉贾就正好利用这个漏洞，用自己和其他公司投资者拥有的股票作为抵押向银行取得贷款而并不需要进行披露。此时就更要求审计人员在外部监管环境不严格的情况下，更加注意一些虽然没有披露但是非常重要或者重大的交易事项，以获取充分适当的审计证据支持审计意见。

2.1 3执行的审计程序不当

美国证券交易法第10A（a）条规定，每次审计都必须执行旨在发现那些对会计报表数据有直接和实质性影响的非法行为提供合理保证的程序。然而在本案例中，在进行进一步审计程序的时候，负责此项目的审计成员未能坚持执行有关现金、现金等价物余额和萨蒂扬公司应收账款的确认程序，而是很大程度上依赖于被审计单位自己的陈述，选择轻信管理层的诚信满足于缺乏说服力的证据。

在对公司的应收账款等进行函证的时候，部分审计人员未遵循审计准则中应由审计人员亲自寄发询证函，且直接寄到会计师事务所由注册会计师本人签收的要求，而是由被审计单位的员工填列询证函的信息，然后寄发出去。在这个过程中，就无法保证函证的信息没有受到被审计单位的篡改。对于监盘程序的应用也存在着很大的问题，由于审计时间比较紧迫，审计人员往往没有时间去亲自监盘，有时候直接利用被审计单位期末盘点的结果，这也为公司在资产上面造假创造了条件。

未能适当执行第三方确认程序，使得拉贾仅是利用操纵现金流这等最简单的手法就造就了印度史上最大的财务造假案，使得财务问题的缺口一度达到十个亿。倘若他们实施了正确的风险评估程序，了解其外部的行业状况、监管环境以及内部的筹融资状况、经营风险等，并在此基础上设计和执行适当的审计程序，就可以及时发现萨蒂扬公司的欺诈行为，降低自己的审计风险，避免审计失败的发生。

2.1.4专业胜任能力不足

专业胜任能力是指审计人员在执行业务时必须具有专业知识、技能和经验，这样能够经济有效的完成客户的委托。专业胜任能力是對审计执业人员专业素质的最基本要求，注册会计师必须具备专业胜任能力，这是保证审计服务的质量、避免发生审计失败的基本条件。一个合格的注册会计师首先必须具有完成审计工作所需要的专业知识，这就需要经过不断的学习，通过国家的资格认证考试，并在实际执业工作中积累经验，熟练地应对各种审计环境，从而逐步具备一定的专业判断能力。随着审计环境的不断复杂，被审计单位舞弊方式的多样化和隐蔽化，审计人员的执业难度也在不断加大，只有注册会计师具备了较高的专业水平，注册会计师行业才能得以良好发展。

自2002年以来，普华永道会计师事务所加速拓展了其亚洲市场的业务，期间还曾全面接收了破产的安达信会计师事务所的员工及各成员所。然而，无控制的扩张使得普华永道对各个事务所的监管显得力不从心。一般而言，一个没有审计经验的新人到成为项目高级经理，至少需要三到五年时间的历练。可是，出于对人力资源成本的控制和巨大的业务量使对新员工的培养时间不断减少，甚至让很多审计新手去执行一些能力范围之外的业务。可见随着规模的扩大，审计人员的专业胜任能力却没有跟上扩张的步伐，因此影响审计质量就不言而喻了。后备人才贮备不良也为未来审计失败埋下隐患。

但是，处于初步高速扩张时期的普华永道并没有意识到这点。在当时的亚洲，会计师事务所在各个级别上都缺乏合格执业人员的现象甚至是普遍的。况且，在印度地区开展审计业务时，需要执行应达到全球的会计标准。但是，当地的会计准则与全球会计标准相差较远，而执行审计工作的审计人员并没有足够的能力和精力去仔细的研究这些不同，只是一味完成工作。由此，审计工作的潜在风险也大幅上升。

2.2企业内部管理方面的原因

2.2.1治理结构不完善

良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。而印度上市公司多数是家族式控股的上市公司治理上存在着严重问题，家族化集权管理弊端重重。大量的家族企业长期以来都一直难以摆脱用人唯亲、管理欠佳、董事会低效以及缺乏透明度等顽疾。在顺风顺水的景气时期，家族企业在决策效率、业务开拓方面有独到的优势，但一旦经济环境恶化，家族企业的实际控制人往往罔顾法律、铤而走险。

萨蒂扬的公司治理问题，恰恰是这起欺诈案能够发生从而导致审计失败的条件之一。由于其公司治理结构存在着重大的缺陷，管理层有条件凌驾于内部控制之上，在拉贾的一手操纵下，萨蒂扬公司的内部控制制度被规避，导致其内控制度形同虚设，失去了约束力。虽然，从表面形式上看来，萨蒂扬公司组织结构比较健全，独立董事的人数也符合法规要求，但他们却未能尽到独立董事的责任。因为显而易见，拉贾才是这家公司的灵魂和控制人物。

1987年，拉贾与哥哥联手创办了萨蒂扬公司，并在拉贾的带领下一举成为印度销售额第四的软件外包企业，拉贾在公司内部的地位可想而知。在公司中，股东不会质疑拉贾的决定和管理，这种信任为财务舞弊的操作提供了机会。拉贾的种种独断专行也证明了单靠企业家个人的素质，缺乏有效的外部制约是非常容易出问题的。

2.2.2劳动力成本上升的压力

众所周知，软件开发的成本中70%是人力资源成本，降低人力资源成本将有效地降低软件开发的成本。印度有着丰富廉价的劳动力资源、强大的科技人才库和便利的语言条件，成本领先战略可谓是印度软件外包业的战略之一。在过去的十多年中，印度的软件外包业借助欧美IT产业迅速发展的东风，缔造了本土IT产业崛起的神话。

然而，近些年来，印度的软件外包业面临着劳动力成本上升的严峻问题。劳动力成本持续走高但是接包价格却没能随之提高，导致印度外包企业的利润率逐年下降：日益上升的成本压力迫使企业抬高接包价格，这使印度的传统市场会被其他竞争者蚕食，新市场的开拓上也不再具備绝对优势。

成本的上升加之公司规模的扩张，使得公司的财务业绩难以持续保持“光鲜亮丽”，实际运营利润与账面上显示的数据差距越来越大，为了避免因业绩不好而被收购，萨蒂扬的实际控制者拉贾只能在财务造假的泥潭中越陷越深。

2.23管理层与审计人员串通舞弊

审计合谋是指注册会计师或事务所在审计过程中，为了自身利益最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务所或注册会计师，会计师事务所或注册会计师提供的信息失真的审计报告，目的是为了获得可观的收入。

在社会审计中，市场竞争比较激烈，会计师事务所和客户之间的委托关系使得注册会计师处于不利的地位，事务所为了维持现有的客户关系，可能会强加给注册会计师提供信息不实的审计报告。有时，审计人员由于接受了被审计单位不当的经济利益，就有可能在违背职业道德的前提下出具虚假报告。由于串通舞弊具有隐蔽性，不易被发觉，其结果直接导致审计的失败，并且严重影响了审计委托人的利益，给社会也会造成极大危害。在本案例中，萨蒂扬的前高管以及部分前审计人员伪造了客户身份，并以这些伪造客户的姓名开出了虚假发票，从而将该公司的营收夸大了9217万美元左右。该局称，基于夸大的营收数据，萨蒂扬已经发放了价值约合4930万美元的股息。萨蒂扬还在收购商业程序外包公司Nipuna时伪造了价值高达约合3858万美元的银行账户。

2.3社会环境方面的原因

2.3.1监管和惩罚不力

根据美国证券交易委员会与普华永道印度分公司和萨蒂扬公司达成的和解协议，普华永道印度分公司应向美国证券交易委员会和美国上市公司会计监督委员会分别支付600万美元和150万美元罚金。这已经是针对境外会计师事务所开出的最高罚金。但是，与美国监管机构针对其国内会计师事务所开具的惩罚相比，这些罚金又显得微不足道。

业内众多人士表示，原本以为普华永道印度分公司可能会受到更加严厉的惩罚。正是因为监管机构对审计违规行为的惩处力度较轻，违规者的违规成本不是很大，而违规行为所能带来的利益确是无比巨大的，在这种巨额利益的驱动下，注册会计师可能会不顾诚信或者不顾法规和准则的约束去追逐利益。

完善的监管环境对市场经济能产生有力的约束力。因此，只有加大监管机构对会计审计违规行为的惩处力度，才能对违规者起到威慑作用，只有增加违规行为的成本，才能制止注册会计师和会计师事务所违规行为的发生。

2.3.2金融危机的影响

受到美国此次金融危机和美元贬值的影响，印度软件行业受到了极大的波及，正在逐渐失去发展的活力，成为此次金融危机的受害者。印度的IT行业对印度GDP的贡献达到了5%，产业收入的40%来自于银行、保险业务和全球金融服务商，其IT业务的60%来自美国，209%的市场在欧洲，20%来自亚太地区。受到此次金融危机的影响，印度信息产业的外包业务增加的速度放慢，出口萎缩，导致利润减少。到2009年，印度软件外包行业的整体盈利能力已经下降了6%。不良的经济形势使拉贾手中所持股票价值大跌，这导致公司财富严重缩水。萨蒂扬公司的财务漏洞再难维持，拉贾只能引咎辞职，向董事会交代其这几年财务假造的事实，这次的金融危机成为这个造假案件浮出水面的直接原因。

3.防范审计失败的策略

在上述原因分析中，从多个角度对案例公司的审计失败的原因进行了分析。在本章中，笔者将结合案例从以下三个方面对注册会计师的审计失败提出针对性的防范建议。

3.1审计执业人员方面

3.1.1事务所应健全审计质量控制体系

审计质量是用来衡量注册会计师开展审计工作结果的标准，审计质量的高低影响着审计监督职能的发挥。加强业务质量控制制度建设，制定并实施科学、严谨的质量控制政策和程序，是保证会计师事务所执业质量、实现行业科学健康发展的重要机制。

会计师事务所应合理制定质量控制政策，有效实施相应的质量控制程序。因此，会计师事务所应按照《会计师事务所质量控制准则第5101号

业务质量控制》的要求，建立健全一套科学、严密的业务质量控制制度，并贯彻落实到实际审计工作中去，以规范会计师事务所建立并保持财务报表审计业务的质量控制制度，保证会计师事务所的审计质量。内部质量控制体系可以分为全面质量控制和项目质量控制复核。

全面质量控制指的是会计师事务所对待审计质量的整体政策与策略，它对每一个项目都有影响。项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具审计报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具报告前得到满意解决。如果项目负责人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目负责人不应当出具报告。只有在按照会计师事务所处理意见分歧的程序解决重大事项后，项目负责人才能出具报告。在项目组实施审计工作的各个阶段，为保证的审计质量，降低审计风险，应该明确相关审计人员的责任，完善三级复核制度，及时发现审计工作中出现的错误。

3.1.2注册会计师应提高执业能力，防范审计风险

执业能力是对审计人员的最基本要求。经过对上述审计失败案例的分析，不难发现执行业务的注册会计师并未严格依据审计准则的要求实施审计工作，尤其是未严格执行风险评估程序，使之错过了通过风险评估发现问题的机会。因此，注册会计师在进行审计时，不能仅仅关注财务报告数字的计算是否准确，更应将数据与行业、公司具体情况相结合，综合考虑分析，才能判断被审计单位提供的信息和数据是否合理恰当。审计人员在开展工作時，应该将审计程序综合灵活的运用，全面了解被审计单位及其环境。应该充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，才能降低会计师事务所承担的审计风险。

提高执业能力，应保持职业谨慎和职业怀疑态度。这样能够有效地帮助注册会计师敏锐地发现问题，提高审计的效率。第一，注册会计师在执行审计工作和作出决策判断时，必须考虑到其风险及后果。在接受客户关系时，要考虑客户的诚信，以及客户是否涉足非法活动等，对于缺乏诚信、陷入财务和法律困境的客户要进行风险评估，确定是否承接该客户的业务。当审计风险超出了事务所的承受能力的时候，坚决拒绝接受该业务。第二，注册会计师对被审计单位所提供的财务信息的可靠性应保持怀疑态度。目前，审计涉及的行业纷繁复杂，需要审计人员对各个行业都具有一定的了解。面对如此复杂的审计环境，对于被审计单位管理层提供的信息不能偏听偏信，同时还要运用多种审计程序来评价审计证据，使不同来源获取的审计证据能够相互印证，这可以有效的防范和规避审计风险，它正是审计职业谨慎的一种表现。

3.1.3审计工作环节应遵循独立审计准则

审计独立性对审计工作来讲至关重要，被职业界视为审计的灵魂。随着审计行业竞争的日趋激烈，非审计服务成为会计师事务所重要的服务领域，非审计服务的收入占会计师事务所总收入的比重日益俱增，也是影响独立性的重要原因。在为同一家客户提供审计服务的同时提供非审计服务，有可能因为自我评价或者在经济利益的驱动下，事务所和注册会计师就有可能会丧失审计独立性，违背职业道德的要求，与被审计单位合谋为客户出具虚假的审计报告。若事务所担任了被审计单位管理层的职能，那就很有可能影响注册会计师在执行审计业务中的专业判断，其审计独立性就会受到损害。因此，应禁止会计师事务所在向一家公司提供审计服务的同时提供非审计服务，鼓励会计师事务所之间交叉执行上市公司的审计和非审计业务或者进行交叉复核。这样就会产生一种内在牵制的作用，使事务所之间可以相互监督，也可解决会计师事务所的独立性问题。另外，如果事务所长期让同样的审计人员负责固定客户的审计业务，随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通愈多，关系愈密切，便会对独立性产生不利影响。在审计工作中，应避免这种密切关系所导致的审计质量下降的问题，定期派遣监督人员予以监督审计环节。

当发现被审计单位存在舞弊时，注册会计师应该获取足够的证据，为其发表审计意见提供依据。不能因为被审计单位的阻挠或者其给予经济上的利益就妥协，而不顾法律法规的要求无视这些错误。

3.2企业内部治理方面

3.2.1完善独立董事制度

萨蒂扬公司的内部结构表面上看是合理的，但其实其独立董事制基本上如同虚设，没有发挥他们应有的责任。对于拉贾作出的决定他们盲目的认同，从来没有怀疑。因此只有当公司拥有完善的治理结构，其制定的内部控制制度才会真正的被执行，发挥实效，才能避免各类舞弊的发生。

目前，中国市场上也有许多这种类型的企业，他们最初规模比较小，一般是靠领导者独到的眼光慢慢发展壮大的，但是公司内部的管理并没有跟上其发展的步伐，控制环境薄弱，存在很多管理上的漏洞，萨蒂扬就为他们提供了很好的案例。良好的公司管理制度才能保证一个企业长久的健康的生存和发展，否则，再好的发展机遇也会白白的溜走。因此，应当明确股东会、董事会和经理层在公司治理组织中各自所处的位置和作用，特别是要确立董事会的核心和领导地位、决策和监控作用，以及经理层的执行者地位和对日常运营承担的责任。

3.2.2充分发挥内部审计功能

内部审计是对组织进行客观独立的监督和评价的过程，以此来保证组织经营活动的合法性，促进经营目标的实现。理论上，内部审计可以保护企业的资产，通过对企业整体情况客观公允的反映，减少组织的风险，间接为企业创造价值，并且可以较有针对性、及时性的进行审计，及时发现组织中存在的问题。但是，由于公司的治理结构不完善，内部审计往往缺乏有效的控制，没有充分发挥其应有的监督作用。这就需要采取措施来完善内部审计制度。

首先，要保证内部审计人员的客观性和独立性。可以采取将公司的内部审计外包的形式，这样可以利用外部资源的专业能力比较强的优势，提高公司的审计质量和内部审计的独立性，另外应该建立内部审计人员定期轮换制和审计人员之间的交叉复核等：其次，应该明确内部审计人员的职责，使其有计划有安排的对待自己的工作；第三，改进内部审计的方法，突破事后审计的传统方式，转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合的动态审计模式：第四，提升内部审计队伍的整体素质，建立资格认证制度且加强继续教育培训体制，为内部审计工作配备工程技术、法律和计算机等具有胜任能力的专业技术人员。

3.3社会环境方面

3.3.1完善政府监管机制

作为政府监管机构，应当根据经济发展的实际情况，时刻关注经济发展动态，及时修订相关的法律法规和披露制度，紧跟时代的步伐，充分吸收国际会计领域的先进经验，制定符合我国国情的相关执业准则与法律规范，才能避免企业的财务工作人为操作，审计工作也才能更有质量、值得信赖。

另外，应该減少政府对审计市场的干预，让审计在市场经济中自主的发展，这样可以提高审计的效率和效果，让审计业务真正起到查错监督的职能。

3.3.2加大对违规行为的惩办力度

目前对上市公司和注册会计师的违法违规行为，现行法律量刑偏轻，审计失败的成本较低。笔者认为坚决打击上市公司高级管理人员和注册会计师违法违规行为是保护投资者合法权益、降低审计失败发生概率和维护市场经济秩序的重要手段。通过完善有关的法律法规，加大对违法行为的打击力度，一旦发现绝不姑息。同时，应完善赔偿责任追究机制，将责任追究到个人，依法追究相关人员特别是舞弊事件负责人的主要责任。追责到底，使其所违规付出的成本远远大于违规所获得收益，从成本收益角度考虑对审计违规行为起到一定的震慑作用。注册会计师行业协会也应加大监管力度，不定期地对会计师事务所执业情况进行抽查。对抽查中发现的不合规的行为予以行业通告批评，对于严重舞弊的注册会计师取消行业任职资格，并对任用其的会计师事务所予以相应追责。