公允价值与历史成本计量的对比分析

梁竞匀

摘 要：公允价值计量近年来不断被修订和完善，日渐趋向国际化，能否取代历史成本计量而独占鳌头成为人们争议的焦点。本文通过从其适用范围和属性、对财务信息质量的影响以及对实现会计目标的影响三方面对公允价值与历史成本计量进行了详细的对比分析，发现二者既存在区别也有联系，但是二者同等重要，唯有并存才能更好地体现会计的价值。最后，本文根据分析结果展望了二者未来的发展趋势，并针对公允价值计量准则提出了发展建议，为以后公允价值准则的进一步完善提供了依据。

关键词：公允价值 历史成本 分析

中图分类号：F204 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）04（c）-156-02

我国企业会计准则第39号规定：“公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”历史成本是指企业的各种资产应当按取得或购建时发生的实际成本作为对价计量。关于二者的对比分析文献较多，但是仅限于当时的社会环境且在公允价值计量改革之前，已经失去了时效性。本文通过文献搜查，运用对比分析法将这两种计量模式进行了比较，分别阐述了二者之间的区别和联系，明确表明了目前二者同等重要，同时展望了二者未来的发展趋势，认为二者终将互相借鉴，优势互补，走向趋同。此外，对于尚待完善和改进的公允价值计量准则提出了相关发展建议，有一定的参考依据，意义重大。

1 公允价值与历史成本计量的区别

机器工业时代，历史成本计量模式得到了前所未有的发展并占据了主导地位，其原因是币值和社会平均劳动率基本不变。然而随着科技的进步，社会的发展，现已进入信息时代，社会平均劳动率较以前有了明显的变动。历史成本计量因此也受到了巨大的挑战和质疑。2006年，我国颁布了新会计准则，准则中规定重新使用公允价值计量方法，而且扩大了其应用范围，与国际会计逐步趋同，重点强调了会计信息质量的相关性。2014年 新准则明确了公允价值的定义和取得方法，同时对评估以及披露方面给出了参考建议。从国家颁布的准则中可以看出公允价值计量在未来社会中起着重要作用。

1.1 公允价值与历史成本计量对财务信息质量影响的区别

公允价值判断的价格是在确定的市场环境下模拟交易而来，并非真实交易的金额，该金额大小可随市场环境的变化而变化，并没有具体可以量化的且方便操作的标准。虽然新准则提出了针对公允价值估值的相关要求，但是并没有完全摒弃其中存在的大量的主观判断。因此，财务信息质量的可靠性仍未得到保障。历史成本则是指通过真实可靠的交易或事项而来的价格，并且可以寻根溯源找到真实的凭据。其可验证性和真实性使财务信息质量更可靠。然而，历史成本的“可靠性”也是相对的，历史成本无法反应未来市场变化对财务信息带来的影响，从此而言，历史成本计量也不再可靠。

公允价值有“时效性”是指公允价值能及时反映市场价格变化，是一种动态价格，可以根据企业战略、生产技术、经济环境等的变化不断修正，而且单独揭示以前资产持有的损益，能更好地预测未来的经济效益，因此更侧重于解决会计信息的相关性。相反，历史成本计量反映的是过去时点的价值，与市场环境变化毫无关系，更不能在实际发生时立即确认利得和损失，是一种沉没成本，不再变化。因此长远看其“不变性”导致会计信息失去了应有的价值。虽然公允价值计量更具有相关性，但是由于公允价值的取得方式和评估方式等不同且具有主观性，有时也会导致不真实的信息，使会计信息的相关性受损。

1.2 公允价值与历史成本计量对促进会计目标实现的区别

目前，关于会计目标最主流的观点是受托责任观和决策有用观，这两种观点既有代表性又有说服力。企业在取得一项资产后有必要对其未来创造价值的能力进行评估，创造价值的能力如何需要评估其公允价值。如果继续使用该资产预计为企业带来的净利润大于企业当前出售該资产所取得的销售净利润，那么企业可以继续持有该资产，否则应该及时出售。预计带来的净利润和出售带来的净利润二者代表了两个不同时点该资产的公允价值，比较二者大小后，企业才能做出正确的决策，即达到了决策有用的目的。因此，采用公允价值计量最主要的作用是可以为信息使用者提供决策的依据。受托责任观的重要理论基础是委托一代理理论。所有者侧重于对资本保值和增值的关注，反映受托责任是否得到良好执行的评价方式就是看经营业绩和现金流量的情况，而这些财务信息全部是属于过去的，更加客观、可靠，并且可以验证。因此，采用历史成本计量可以更好地实现受托责任观的会计目标。

2 公允价值与历史成本计量的联系

决定财务信息质量最主要的两个指标是可靠性和相关性，但是两者一定的社会环境下存在许多矛盾。可靠性是针对过去发生的交易或事项而言，而相关性是针对未来的不确定性而言的。前者是反映财务信息，后者更适合用于决策。由于历史成本计量的真实性以及可验证性更符合可靠性的要求，基于此历史成本计量模式受到人们青睐。然而历史成本计量无法及时反映市场的变化，此时其可靠性也较差。公允价值计量能够实时反映市场变化，在计量初始价值之后也可以进行后续计量，这样可以很大程度上对财务信息的可预测性和决策性提供保障，进而提高财务信息的相关性，但是不可否认公允价值计量的大量数据存在较多的主观性，其可靠性难以保障。

会计是基于受托责任而发展起来的，会计信息的可靠性与生俱来，但自从会计目标从受托责任观向决策有用观转变后，会计信息的特性转向了“决策有用性”。因此，不论是可靠性还是决策相关性都有很重要的意义。对于所有者，不仅要了解公司管理人员的履约情况，还要清楚公司的价值以便对未来进行决策和投资。历史成本计量和公允价值计量分别以可靠性和相关性满足了不同的会计目标，或同一信息使用者两方面的需求，因此二者共同促进了会计目标的实现。

3 对公允价值与历史成本计量新发展的思考

3.1 对公允价值计量发展的建议

公允价值的取得存在相当大的主观性，导致财务信息可靠性遭质疑，因此严格规范其估价方法尤为重要。在各领域中创设大范围的信息库，并且将各信息库交互连接，以便提供更精确的数据信息，为会计工作人员在估价时挑选适当参数提供便利。这样可以很大程度上使公允价值的主观性降低，同时避免了许多为取得公允价值而发生的成本，提升了效率。如果只是依靠会计人员的专业判断，会参杂许多的主观臆断。

如今，公允价值计量很多已被应用于我国会计准则中，充实了我国会计计量体系，使其更加趋向国际化，方便了国际贸易交往，加强了我国市场经济的进一步发展。但是，我国的市场经济还处于初级阶段，缺乏有经验的评估公允价值的机构，而且公允价值计量起步较晚，与发达国家存在很大的差距，所以在使用时必须谨慎。建立健全相应的法律制度，加强企业的内部监督等，为公允价值计量提供良好的社会环境。我国颁布的公允价值计量准则学习了国际会计准则的先进经验，同时也保留了中国特色，为中国市场经济的发展提供了结实的垫脚石。

3.2 对历史成本计量发展的看法

随着社会的发展和会计体系的完善，历史成本计量开始面临众多的挑战和冲击。不仅其应用范围逐渐缩小，连历史地位也受到了一定的撼动。会计信息质量特征中谨慎性原则的出现对历史成本计量产生了一定冲击。例如存货期初使用历史成本计量，伴随市价的变动，期末应当按照成本与可变现净值孰低的原则确认是否存在跌价情形，计提存货跌价准备。同样为了确保谨慎性，应收账款期末确认坏账准备，固定资产和无形资产等确认减值准备。此外，市场经济的成熟使得公允价值计量在会计领域中的应用范围也逐渐扩大，这对历史成本计量同样提出了较大的挑战。

3.3 二者相互借鉴走向趋同

公允价值和历史成本计量各有优势，在很大程度上，公允价值计量保证了财务信息的相关性，历史成本保证了财务信息的可靠性。目前，二者确保的财务信息质量只能达到一般的要求，根本无法达到更高质量的要求。究其原因，主要在于目前公允价值的确认中参杂着很大的主观性，可能导致提供的财务信息质量不真实，从而降低了其确保的相关性的质量要求。历史成本无法及时反映市场变化，因此在某一时点，其反映的价值也有可能虚假，因而降低了其对于可靠性的保障。但是，随着新准则的颁布以及我国会计体系的完善，公允价值在估价方面已经有了进一步的规范，提供的财务信息更为真实准确。同时为了改善历史成本的不变性，也陆续出现了存货跌价准备等会计方法。由此可以看出，目前二者的优势在逐渐地互补中。

4 结语

公允价值计量以其“时效性”能够及时反映市场的变化，确保了财务信息质量的相关性，有利于决策者进行财务决策。历史成本计量的“真实性”保留了大量的真实会计凭据，其可验证性保证了财务信息质量的可靠性，有利于企业所有者了解其受托责任的执行情况。但是，二者确保的财务信息质量只是相对的，因为财务信息质量的相关性和可靠性存在许多的关联性，并不是独立存在的。同樣的，公允价值与历史成本计量也不是独立存在的，历史成本是确认公允价值的基础，市场环境下公允价值是历史成本的延伸，二者有差别也有联系。但是，随着公允价值准则的发展，公允价值的估值将更加准确，更具有客观性，逐渐达到财务信息质量可靠性的要求，但是这还需要长时间的摸索和探究。

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