公允价值在新企业会计准则中的应用探析

孔广欣

摘要：本文通过分析公允价值在新会计准则中的应用，指出了存在的实际问题，并提出了改善性的建议。

关键词：公允价值；新企业会计准则；应用

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02

引言

公允价值是国家会计的行业热点和难点，对很多从业者来讲都富有挑战性。新企业会计准则的出台，在一定程度上弥补了我国在公允价值研究中的不足。为进一步提高企业会计服务质量，有效调动公允价值在新企业会计处理中的处理功效，我们需要对公允价值在新企业会计准则中的应用进行深入探析。

一、公允价值的相关概念

1.公允价值的含义

公允价值（Fair Value）中的“Fair”的含义为“公平的；公正的”，而在汉语中的“公允”则体现了该价值的公平和恰当。而从这一层含义上看，公允价值所体现出来的就是市场中交易双方在确定价格的过程中所体现出来的自愿性和平等性。

国际上关于公允价值的概念有很多，例如国际会计准则委员会在改组前，就在《编报财务报表的框架》中对公允价值进行了深入的研究，而在改组后依然继续对公允价值会计计量的探索，并在1995年的《金融工具：披露和列报》中对公允价值作出了明确界定，即“公允价值指在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。”美国作为市场经济发展最为充分的发达国家之一，其财务会计准则委员会对于公允价值的研究从来就没有停止过，据统计，在1990年12月到1999年12月的十年间，财务会计准则委员会所发布的32项财务会计准则公告中有23项涉及到了公允价值的应用，而经过长期的理论积累，该组织终于在2000年的第7号财务会计概念公告中对公允价值作出了定义，即“公允价值是指在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额”。而我国随着社会主义市场经济的确立和深入发展，公允价值的应用也越来越广泛，因此如何对公允价值进行科学的定义，也成了我国会计计量研究的重点，我国在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中，明确地将公允价值作为一种会计计量，即“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”从定义中看，我国的定义将计量对象确定为市场主体的资产和负债，同时将计量的主体确定为市场参与者，这体现了我国与国际会计准则接轨的倾向。

2.公允价值计量的特征

公允价值是一种动态计量体系，因此，它在市场计量中主要呈现出以下特征：（1）不确定性，即公允价值在不同的时间、不同的交易类型和不同的交易性质上无法形成切实可靠地价值衡量，如在过去的交易时间点，我们可以将公允价值定义为历史成本，而在现在的时间点，我们又可以将其视为重置成本；（2）可替代性，即在历史成本的初始计量时，交易双方应该在自愿平等的条件下，利用现金或现金等价物确定公允价值，而在非现金计量时，则需要通过专门的机构对公允价值进行估值；（3）时空性，前面已经说过，公允价值是一个动态的计量体系，而这种动态变化则表现为公允价值只体现了当时交易条件下的“公允”，而随着时间的变化，这种价值会因为成为历史成本而有所变化，而这也恰恰公平又全面地体现了市场价格的随时间波动的情况；四、交易环境的公平，从定义中我们就可以看出，公允价值对交易环境的要求非常严格，它突破了成本计量中，按照约定价格交易的情况，使得交易的价格更加符合双方资产和负债的要求；五、虚拟性，即公允价值并不要求交易双方一定发生了交易行为，这种交易计量形式表示的是一种意愿或者假设情况下可能形成的价格。

二、公允价值在新企业会计准则中的应用现状

1.公允价值在新企业会计准则中的应用的主要情况

在我国新会计准则中公允价值计量应用的范围比较广泛，其主要包括长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、融资租赁、金融资产等，而在公允价值逐渐被市场接受的情况下，其在应用中也初现了许多问题。

2.公允价值在新企业会计准则中的应用中存在的问题

（1）公允价值计量缺乏可靠性

公允价值在应用中要求双方自愿平等，而要想实现这一交易行为则需要双方在市场信息充分、对称的情况下，完全了解市场，或者根据需要可以对相关的市场价格进行查询，从而在充分考虑市场风险的情况下确定交易价格。但是在现实的市场环境中，由于市场竞争的不充分性，不仅这种理想状态下的交易环境不存在，一个接近于竞争充分、信息对称的市场条件的形成也是比较困难的，例如一些交易主体会根据自身的市场影响力对价格进行操控，同时如果审计部门缺位，这种在不确定的情况下形成的公允价值往往是有失公允的。

（2）公允价值计量实际操作难

公允价值的落实需要操作细节的支撑，但是从我国目前的市场发展环境看，公允价值计量在实际操作中面临着许多困难，例如，市场化程度不高，虽然我国正在逐步实现社会主义市场经济的改造，但是与发达的资本主义国家相比，我国的市场化水平仍然不高；会计从业人员的专业素质有待提高，即由于公允价值在计量操作中要加入必要的人为因素，而市场上一些财会人员由于对公允价值缺乏足够的认识，导致其在计量中漏洞百出；法律体系有待完善，市场经济的缺陷要求其必须要有健全的法律进行弥补，而我国在公允价值应用方面的法律还没有形成体系，导致了公允价值计量过于主观随意，从而限制了其应用价值。

（3）公允价值可能成为上市公司操作利润的工具

公允价值可能会使一些上市公司利用计量属性的选择权来以新的盈余管理手段创造账面利润，从而实现对利润的操控。一些公司在进行IPO时会采取一些手段进行财务造假，如把关联公司股权转让给第三方，然后与转让后的公司或第三方展开隐蔽且通常是大宗的交易；将研发周期进行延长，进而将开发费用在各期摊销，最大程度上降低每期摊销额；或者利用提前确认收入、推迟费用确认等手段对财务状况进行粉饰，进而而降低了交易中公允价值的可靠性。

三、公允价值在新企业会计准则中的应用问题的原因分析

1.经济环境的问题影响信息的获取

准确地确定公允价值的必要条件就是可靠的信息，但是由于市场经济条件下信息的多样化、价格评估方法的多元化以及人为因素的介入，导致了公允价值在应用中出现了可靠性问题。从我国的市场发展情况来看，导致公允价值可靠性问题的原因主要有以下几点：（1）我国社会主义市场经济环境尚未成熟，虽然改革开放30几年来，我国一直致力于建立健全市场经济体制，这其中取得的成绩也是有目共睹的，但是其中存在的问题也是不可忽视的，例如我国国有企业在股权改造中存在着产权不清晰的问题，人民币汇率在于国际市场接轨中，仍然无法实现自由浮动，而这些经济问题必然会影响市场信息的获取；（2）会计监督体系不完善，目前我国市场经济的主体非常复杂，其中包括国企、外企、上市企业、非上市企业、个体、合伙企业等，而对这些企业进行严格的会计监督是保证市场经济运行的必要手段，但是，在实际监督中，除了一些影响力较大的企业的会计监督体系比较完善以外，许多企业只是在名义上接受监督，而有的干脆游离在监督体系之外，而这种会计监督上的缺位必然使公允价值失去可靠性；（3）诚信缺失问题，我国正处于经济转型的关键时期，许多体制还不完善，而一些企业却乘此机会钻制度的“空子”，利用不法手段进行会计报表造假，这不仅影响了公允价值的计量，也破坏了市场交易的公平性。

2.应用者在思想上存在误区

目前，公允价值在我国新企业会计准则中应用的主要障碍就是来自于应用者思想上的误区，这主要表现在：（1）将公允价值和历史成本对立起来，公允价值与历史成本在一定条件下是可以相互替代的，例如在过去时间点的公允价值就可以用历史成本来衡量，但是许多应用者在计量中将公允价值和历史长本截然分开，从而造成了计量上的错误；（2）对公允价值进行随意估值，一些应用者由于专业水平的限制或者对不正当利益的追求，常常人为操纵公允价值，甚至将公允价值与随意估价等同起来，从而影响了公允价值的可靠性；（3）将公允价值评估方法与资产评估方法等同，一些应用者在操作中，简单地将资产的初期价值和末期价值进行评估后作差，得出公允价值，而这这种评估方式忽视了公允价值作为一种计量手段的作用，进而影响了其推广的效果。

四、推进公允价值在我国应用的建议

1.利用完善的公允价值理论体系实现操作指引

理论是行动的导航，只有在实践的基础上建立了科学合理的理论体系，才能够保证实践的进一步开展。虽然我国在颁布的《企业会计准则——基本准则》中，已经对公允价值进行了明确的定义，但是这只是理论建设的第一步，只是对公允价值的应用确定了一个基本的框架，而要实现公允价值在市场上的应用，还有很长的一段路要走。而我国在未来的发展中也必然会根据市场中出现的新问题和新情况对公允价值计量的应用进行补充与修正，而在修正中我们首先要做的就是对细节问题的说明，如对于公允价值的应用范围，公允价值与历史成本之间的使用界限，以及在二者通用的情况下，优先选择等问题进行细致的说明，不仅有利于规范企业的会计行为，还有利于实现公允价值在全国范围内的推广。

2.健全与公允价值应用相关的法律法规

由于公允价值是一种会计计量，因此我们在健全相关法律法规的过程中，首先，要完善会计制度，即通过法律手段对市场主体利用会计计量操纵利润的行为进行细化与界定，并制定严厉的惩罚措施，以净化会计环境；其次，根据新企业会计准则的相关规定对证监会的相关法规进行相应的修改，以保证上市企业在财务确认、计量和报告等方面符合新的准则要求；最后，加大对违规企业的惩处力度，提高企业的违法成本，让企业在成本的压力下不断规范计量行为。

3.对公允价值计量统一监管

完善的理论体系只有在执行中才能够保证其发挥应有的作用，而执行力度的强弱则与监管体系的是否健全紧密相连。在市场条件下，公允价值是一柄双刃剑，运用得好会提高市场信息的质量，而运用得坏，则会影响市场的竞争环境。因此，相关部门在对企业进行监督时，一方面要对其利润的来源进行确认，以保证公允价值运用的可靠性和合理性；另一方面监督上市企业的信息披露情况，以保证市场信息的充分、对称。

4.建立统一的数据库市场信息共享平台

随着现代信息技术的发展，利用技术手段建立统一的数据库市场信息共享平台，已经成为获得公允价值信息来源的重要途径。对于企业而言，历史经营状况是预测未来收益的重要依据，因此在企业内部建立一个容量大、时效性强且信息收集便捷的信息平台不仅可以提高财会人员的信息判断的准确性，还可以使决策层掌握企业对市场波动的反应，同时也能够实现对企业的有效监督，防止其对公允价值的操控。

5.提高会计从业人员的专业素质

专业的评估能力和讲求诚信的评估态度是保证公允价值应用的前提。面对着目前市场中财会人员的素质问题，我们应该通过一定的手段，对会计从业人员的专业素质进行规范。例如在高校的财会专业普及公允价值计量等内容；大范围内开展会计培训班，并增加公允价值的专项培训和考核内容以及职业道德教育内容；严格国家的会计从业资格、注册会计师的考核制度，从而利用人才的素质来保证公允价值的计量信息的可靠性。

五、结论

总之，公允价值的应用既体现了我国经济与国家接轨的趋势，也标志着我国市场经济正逐渐走向成熟，而这对于发挥会计准则在资本市场中的作用具有深远意义。但是在实际操作中，公允价值的应用还存在着诸多问题，而面对这些问题我们应该迎难而上，从理论体系、法律制度、执行监管、信息平台、人员素质等角度出发，探索解决途径，从而保证公允价值能够真正发挥其会计计量的作用。

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