浅谈钢铁企业低碳绩效评价

●潘辰栋 朱 惠 朱 凯

财务与会计

浅谈钢铁企业低碳绩效评价

●潘辰栋 朱 惠 朱 凯

作为高污染的钢铁制造类企业在碳排放和低碳管理方面存在很大的漏洞。本文分析了目前环境会计研究和企业低碳管理现状，从绩效管理和战略控制的角度提出以成熟的绩效管理模型——平衡计分卡为依托，从四个维度入手，重点选取KPI核心指标，建立企业低碳绩效指标评价体系。通过介入某钢铁企业实地走访，调查其生产管理过程中的碳排放要求、碳排放实际情况，以实际生产经营、财务数据代入进行核心指标验算分析，验证了指标系统的可参考性。

钢铁企业 低碳 绩效 指标分析

一、引言

随着要素配置全球化程度的不断加深，各国工业联系愈加紧密，出于发展速度加快和发展条件的限制，许多发展中国家都延用了“先污染后治理、先开发后保护”的工业增长方式。但资源有限性和环境污染加剧又约束着经济发展，如何实现经济社会中企业的可持续发展成为亟待解决的现实问题。

据 《中国钢铁工业发展报告》，2015年中国钢产能严重过剩，吨钢能耗等指标虽达到基本目标，但仍然存在能耗大、污染严重的问题。2015年我国出台的新环保法对钢铁行业排放要求更严、标准更高。进入“十三五”后，“三去一补一降”工业转型发展战略对钢铁企业生产低碳绩效又提出了更新的要求，目前国内的钢铁企业生产经营及绩效评价大都缺乏相应的环保指标，延续以往粗放经营的方式继续扩大生产已难以维系，必须采取低消耗少排放的方式，在环境保护上下大工夫。

本文力图引入环境会计理念，通过研究并设置系列低碳环保指标，建立低碳绩效模型，对钢铁企业的绩效评价和管理提出新的要求，以期在目前低碳经济、企业转型的背景下，帮助钢铁企业在降低能耗和污染的同时提升效益。

二、低碳绩效评价研究现状

环境会计从会计目标的讨论展开。国外的环境会计理论大多建立在以“深绿观”或与之类似的决策基本目标和最终目的的基础上深入进行会计、管理、生产等多方面的改制，英美等发达国家在财务会计的基础上，针对环境保护已衍生出排污权交易会计、碳会计、可再生能源会计等，对企业涉及环境保护的会计要素，如费用归集、科目划分等，已单独设立核算方式进行测量，同时出具相应的环境负债表、环境成本表作为主要衡量依据来对一个企业的排放、污染进行考察，使环境会计成为管理会计的重要补充。

纵观国内，近年来也逐渐开始关注环境会计研究，并初步引出环境会计的概念及其在实务方面的具体操作运用。如，肖序（2002）从环境问题的财务影响入手，围绕环境会计系统的定位对环境会计的本质、分类、基本要素进行了深入研究，以求构建环境会计的理论结构；许家林、王昌锐（2006）依照会计确认标准对环境资产和环境成本的内涵进行了研究，并在此基础上提出只有符合资产确认标准且被资本化的环境成本才能构成环境资产的主张；张彩平和肖序（2011）研究构建了由碳强度、碳依赖度、碳暴露度和碳风险构成的碳绩效指标体系；徐砥中、廖培（2010）分析了企业低碳管理绩效评价的现状，构建了企业低碳管理的系统模型，提出了基于熵理论的企业低碳管理绩效综合集成评价模型；徐光华、林柯宇（2015）从投入和产出的视角出发，构建了企业碳投入与产出绩效评价体系。

目前国内对环境会计的研究大多在理论层面，涉足实践还不够深入，其实践运用的困难在于，在低碳环保的背景下，环境会计的费用归结、成本计算存在着科目不明确、资本化与费用化边界不清晰、报表披露指标不尽科学完善等问题，环境会计亟须以更加务实的姿态进入高能耗、高污染企业，并需要新的模型和管理方式来支持低碳运营，重视非财务指标，使企业更多更好地承担起社会责任。

选择什么样的指标模型才能更有利于高能耗企业的生产经营和可持续发展呢？1992年，Kaplan和norton（2005）首次提出平衡计分卡的概念，打破了只注重财务指标的传统业绩管理方式，认为组织必须从财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度来审视自身业绩，并认为维度内指标的选取和归类是构建业绩考评体系有效性的关键。1994年，他们又进一步研究强调，平衡计分卡要与企业战略相结合，把企业的战略目标细化成各个绩效评价指标，为管理者提供一个更具前瞻性综合性的评价框架。刘利群（2011）的研究证明平衡计分卡是构建低碳背景下公司绩效评价体系的有效手段。马艳琳、陈进（2013）基于平衡计分卡构架了企业碳绩效平衡计分卡框架，并以船舶制造业为例设计了考虑碳排放的企业碳绩效考评体系，为企业低碳发展提供新思路。

三、钢铁企业低碳绩效评价指标模型构建

（一）构建基于平衡计分卡的低碳绩效评价指标体系的意义

平衡记分卡将财务与非财务指标相结合，能够衡量企业经营绩效，但其中缺乏环境表现指标，特别是对于钢铁企业这类高能耗、高污染企业。企业市场表现不仅体现在传统的产品贡献财务利润指标上，其环境保护表现愈加受到利益相关者的关注。将碳指标嵌入到平衡计分卡中，衡量低碳绩效，可使企业不仅关注生产经营利润，也关注低碳发展，将企业的碳绩效考评上升到企业的战略层面，使之成为企业的战略实施工具。构建低碳绩效评价指标体系意义在于：

第一，有利于国家宏观管理部门对钢铁行业和企业进行综合考核评价，对生产企业低碳绩效进行全面分析，方便宏观调控综合目标的设定与考评。第二，有利于社会更直观地了解高耗能高排放企业对低碳经济发展的综合贡献，强化社会监督。第三，有利于企业提高综合竞争力。指标体系的设立可使企业有的放矢，有针对性地改善自己的生产经营方式和生产条件，改善企业形象，提高企业信誉，降低综合成本，并可因低碳绩效的提高获得政府奖励，提高综合效益。

（二）指标体系的构建

基于平衡计分卡关注的四大维度，结合环境会计和碳绩效，针对污染治理、碳排放、综合能耗等需关注的事项，设计17项具体指标构成企业低碳绩效指标评价体系。

1、财务维度指标设计

（1）单位产品环境成本。制造中的消耗：单位产品能源消耗成本=能源消耗货币成本/产品数量。该指标综合地反映企业要获取一单位产品的收入需要投入的能源数量。

制造中的排放：单位产品CO2强度=CO2排放总量/产品数量。该指标反映企业单位产品CO2排放量的强度。

制造后的处理：单位产品环境治理费用=环境治理费用/产品数量。该指标反映企业在单位产品上投入的环境治理费用，费用越低，企业生产产品的工艺、技术越低碳，越环保，即环境成本越低。

（2）碳排放处理费用占比。碳排放处理费用占比=各级碳排放处理费用/企业的环保总费用支出。该指标衡量企业对CO2的处理费用占其环保支出总费用的比率，反映企业对CO2处理力度的大小。

（3）能源利用率。能源利用率=有效利用的能源/企业消耗的能源总量。该指标衡量企业整体能源利用效率，比率越大，企业的能源利用效率越高，在低碳方面的绩效表现良好。

（4）低碳研发比率。低碳研发比=低碳研发费用/该时期营业收入总额。该数值越大说明碳研发投入能力越强，碳绩效越好，反之则相反。

（5）低碳投入收益率。低碳投入收益率=低碳收益/低碳投入。

（6）低碳产品销售利润率。低碳产品销售利润率=（低碳产品营业利润÷低碳产品营业收入）×100%，反映低碳产品销售对企业的利润贡献。

（7）低碳产品利润成本比。低碳产品利润成本比=低碳产品利润总额÷低碳产品成本×100%，表现研究企业在低碳产品方面的盈利能力。

（8）营运能力指标。碳资产周转率=销售收入净额÷平均碳资产，反映企业所拥有的碳资产的周转速度及碳资产对企业的总资产周转的贡献率。

（9）低碳偿债能力指标。低碳资产负债率=（低碳负债÷低碳资产）×100%。引入低碳资产负债率，可总体衡量企业在低碳产品研发、生产、销售部分的业务，可呈现钢铁企业在低碳业务上的财务状况。

（10）低碳可持续增长率。低碳可持续增长率=低碳产品销售净利率×低碳碳资产周转率×利润留存率×权益乘数。

低碳产品销售净利率=（低碳产品净利润÷低碳产品营业收入）×100%，是企业销售低碳产品所获得的净利润与其产生的营业收入之比，反映低碳产品销售对企业的利润贡献。

碳资产周转率=销售收入净额÷平均碳资产，指企业所拥有的碳资产的周转速度及碳资产对企业的总资产周转的贡献率。

利润留存率=（税后利润-应发股利）/税后利润× 100%。指公司税后盈利减去应发现金股利的差额和税后盈利的比率。

权益乘数=碳资产总额/股东权益总额即=1/（1-低碳资产负债率）。权益乘数又可称股本乘数，是指资产总额相当于股东权益的倍数。权益乘数越大表明所有者投入企业的资本占全部资产的比重越小，企业负债的程度越高。

可持续增长率是一个较为综合的财务指标，原来是反映企业整体业务的财务状况，反映企业当前经营业绩和财务政策决定的内在增长能力,现将其应用到企业低碳发展的业务上，以反映企业在低碳方面的内在增长能力。

（11）社会贡献方面。单位经济增加值的碳排放= CO2排放总量/经济增加值。企业在产出经济效益的同时往往会产生一定的环境成本、资源消耗，为了衡量投入产出比，有必要研究单位经济增加值的碳排放情况。

2、客户维度指标设计

（12）客户对低碳产品的评价指标。低碳产品客户满意率=满意客户人数/参与调查客户总人数×100%。该指标反映低碳产品的质量和售后服务水平，更直观地反应顾客对企业低碳产品的整体满意度。

（13）低碳产品市场表现。低碳产品市场占有率=企业低碳产品数量/市场上类似产品总量。该指标反映企业低碳产品的市场竞争能力，对于研究企业的低碳能力、未来低碳战略的制定具有重要影响。

3、内部流程维度指标设计

（14）低碳产品产值占比。低碳产品产值占比=低碳产品产值/总产品产值，该指标直观反应企业整体的低碳绩效水平，低碳产品产值占比值越高，说明企业的低碳水平也就越高。

（15）利益相关者低碳满意度与评价。员工满意度=员工满意度平均水平，该指标主要通过员工对企业的低碳评价结果综合得出。

社区居民满意度=社区居民满意度平均水平，该指标主要反映外部利益相关者对企业的低碳绩效评价如何。

（16）企业低碳战略目标达标率指标。减排达标比=减排量/目标减排量，该指标反映企业在特定时期减少排放废水、废渣、废气方面的水平如何。

排污达标比=排污水平/国家标准规定的排污水平。该项指标值小于1，说明企业的排放达到了国家规定的排放标准，指标值越低，说明企业在污染物排放方面的绩效越好。

4、学习与成长维度指标设计

（17）低碳学习费用比。低碳学习费用比=人均低碳培训的费用支出/总培训费用，该指标反映企业对低碳培训的重视程度，指标值越高，说明企业对低碳发展愈加重视。

（三）指标体系中的指标权重确定

为使上述指标能具体运用于实践，并能够综合系统地反映企业低碳绩效情况，我们参考沃尔评分法和权值因子判断表法，测定各指标权重，将各项指标及指标权重应用于相关企业，对企业低碳绩效进行综合测评，以方便企业在报表附注中披露深绿生产低碳排放相关信息，承担相应的社会责任。

1、指标权重确定方法的选取。考虑到计算简便性和客观性，我们采用价值因子判断表法来综合推算各项指标在综合指标体系中所占权重。具体而言，将后附表中的列因子与行因子进行相互对比，两项目之间相比较的评分标准采用4分制，非常重要为4分，比较重要为3分，一样重要为2分，不太重要为1分，很不重要为0分。

2、各指标权重的确定。为方便权值因子判断表的填写，我们将指标根据其在系统中表现的重要性分为三类。

非常重要：单位产品CO2强度、低碳成本费用利润率、低碳资产负债率、低碳可持续增长率、单位经济增加值的碳排放、低碳产品市场占有率、排污达标比。

比较重要：单位产品能源消耗成本、单位产品环境治理费用、低碳资产投资收益率、低碳产品销售利润率、社区居民满意度、低碳产品产值占比、减排达标比。

一般重要：碳排放处理费用占比、能源利用率、低碳研发比率、碳资产周转率、低碳产品客户满意率、员工满意度、低碳学习费用比。

根据以上原则构造所有指标的权值因子判断表并赋分(见表1)：

四、实证核验

为了验证指标的可靠性和可操作性，我们选取了某钢铁企业（以下简称S钢），以其2015年年报披露的数据作为参考进行核心指标验证。

表1 指标权值因子判断表

（一）单位经济增加值的碳排放

单位经济增加值的碳排放=CO2排放总量/经济增加值。钢铁企业运营过程中会产生大量的碳排放，通过计算单位经济增加值的碳排放可以很好地衡量环境投入与经济产出的关系变化。

据S钢 2015年报，S钢的钢、生铁、钢材产量（单位：万吨）分别为842.94、859.04、792.06，生产总量为2494.04。刘宏强等（2016）根据《省级温室气体清单编制指南》、《钢铁碳排放指南》和基于ISO标准的钢铁产品生命周期计算方法对钢铁生产流程的二氧化碳排放进行了3种计算，计算得吨钢二氧化碳排放量（单位：吨）分别为2.116、2.013和2.309。我们在计算时取三者平均值2.146，由此计算得S钢CO2排放总量为5352.2万吨。

S钢当期的债务资本为950,644.3万元；股本资本666253.4万元；EVA的资本1107114.7万元；截至2015年，S钢发行A股387575.25万股，每股价格2.29元，总市值1838191.6万元；加权平均资本成本率=债务资本成本率×（债务资本/总市值）×（1-税率）+股权资本成本率×（股本资本/总市值）=4.75%×950,644.3/1838191.62×（1-25% ）+（2.92% ×666253.4/1838191.6+5.31% ）×666253.4/1838191.6=4.15%（其中债务资本成本率取1-5年中长期借款利率4.75%）；2015年度S钢税后净利润为-243252.8万元，得出经济增加值=-243252.8-（950,644.3+ 666253.4）×4.15%=-310354.1万元；得出单位经济增加值的碳排放=CO2排放总量/经济增加值=5352.2/-310354.1=-0.017吨/元，由此可看出S钢在经济产出负增长的情况下仍产生了大量碳排放。

（二）单位产品环境成本

单位产品环境成本用单位产品能源消耗成本和单位产品环境治理费用进行衡量。

考虑数据可获得性及S钢的主要业务，计算钢材的单位能耗（能源消耗主要是燃料动力消耗）。据该公司成本分析表，当期板材、棒材、线材、带钢、钢坯生铁的燃料动力成本分别为 3457038335.98、1466486454.80、355877668.17、340174564.85、68277591.02和91634999.80，累计成本为5779489614.62元。据产销量情况分析表，各种钢材板材、棒材、线材、带钢、型钢的产量分别为 413.19、258.41、45.58、46.92和27.96，合计792.06万吨。计算得S钢2015年单位钢材产品能源消耗成本为729.678元/吨。

据S钢2015年内部控制评价报告，2015年投资1.8亿元用于焦化综合治理工程，实施焦炉煤气深度脱硫和尾气处理，提高了对污染性气体和烟尘的处理能力和质量等；2015年公司投资近3亿元实施65项污染治理项目；投资300万元新增17套在线监测设备。若将以上投入均计入环境治理费用，据此可计算该企业吨钢材的环境治理费用。S钢2015年各种钢材的总产量为792.06万吨，单位产品环境治理费用=环境治理费用/产品数量=38.25468万元/吨。

上述指标的数据计算可为该企业进一步完善低碳环保，统筹投入产出方案提供最直接的参考。

五、小结

本文针对国内钢铁企业绩效体系不健全，特别是在低碳环保方面尚未建立系统全面的指标体系来实施跟踪问效的现状，立足绩效评价模型平衡计分卡，侧重低碳财务指标，根据文献考量和实地调查，对企业绩效管理方式进行分析并提出改良建议。

本文创新点在于，一是改良了模型，以数据验证绩效模型效果。研究中，我们通过筛选、主观判断、专家咨询等方法，从细化的视角入手，最终确定了17个整体部门级指标和21个细化性指标，围绕平衡计分卡四个维度，更多地从指标入手，对财务角度有所侧重，通过指标构建以弥补国内低碳绩效研究方面的不足；同时通过赴企业进行实地考察、实例分析，让研究具有现实意义和可操作性。二是以评分方式进行绩效评价考核。我们参考了绩效管理常用的权重比例分析法、财务考核中使用的沃尔评分法和杜邦分析法，使用百分制的考量以使评价数据更具代表性，指标体系更具操作性，适用于各类型企业的管理工作。

低碳环保和环境成本控制作为近年来的热门研究主题，视域广泛，可探究的管理方法有很大的空间。我们根据这个领域的时代特点有选择性地进行了一点探索性的研究，希望能对推动我国环境会计学科建设和企业创新、协调、绿色、开放、共享可持续发展尽已微薄之力，让国内制造企业特别是正处于转型和企业重构期的能源、燃料消耗类企业能够从中有一些启发和借鉴，找到最适合本企业使用的指标和评价方法，让低碳绩效真正走进企业、深入财务，让环境会计的效益充分地在企业生产经营管理中体现出来。

（作者单位：南京理工大学）

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[3]马艳琳,陈进.企业碳绩效考评框架构建研究——基于平衡计分卡视角[J].金融经济,2013，（04）.

[4]肖序.论环境会计的理论结构[J].财经论丛（浙江财经学院学报）,2002,（04）.

[5]许家林,王昌锐.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究,2006,（01）.

[6]徐砥中,廖培.基于熵理论的企业低碳管理绩效评价实证研究[J].求索,2010，（10）.

[7]徐光华,林柯宇.基于DEA的企业碳绩效评价[J].财会月刊,2015，（33）.

[8]张彩平,肖序.企业碳管理绩效指标体系研究[C].中国会计学会环境会计专业委员会2011学术年会.湖北宜昌, 2011.

[9]Kaplan R S,Norton D P.The balanced scorecard：measures that drive performance [J].Harvard business review, 2005,83（7）.

（本栏目责任编辑：郑洁）

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